Отражение гудвилла в отчетности мсфо. Как рассчитать гудвилл. Российские и международные стандарты учета гудвилла

Стоимость компании, взятой как единый имущественный комплекс, отлична от совокупной стоимости ее активов и пассивов. Между ними всегда есть разница - гудвилл. Этот показатель имеет свои нюансы при оценке, расчете и отражении в учете.

На стоимость компании влияет ее «деловая репутация» (термин, принятый в РФ), или goodwill (термин, принятый в международной практике). Гудвилл представляет собой разницу между ценой фирмы и справедливой стоимостью всех ее активов. Задача учета - объяснить возникновение этой разницы, разложить ее на составляющие компоненты. Для этого, во-первых, производят переоценку чистых активов по справедливой стоимости. Сравнение сумм, представляющих собой рыночную оценку и учетную стоимость чистых активов, является нарушением принципов сопоставимости. Во-вторых, из полученной разницы идентифицируют нематериальные активы (например, собственные торговые марки, домены в сети Интернет, списки клиентов и прочее), которые не были учтены на балансе у приобретаемой компании, но на дату покупки имеют справедливую стоимость. В-третьих, если имеет место объединение бизнеса, то согласно требованиям МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» признают условные обязательства, которые также уточняют оценку гудвилла.

После идентификации компонентов остается неразложимая сумма, которая и представляет собой гудвилл.

Согласно IFRS 3 на дату приобретения компании покупатель должен:

признать гудвилл, полученный в результате объединения бизнеса, в качестве актива;
оценить гудвилл по фактической стоимости.

Полученная разница может быть как положительной, так и отрицательной. Положительная деловая репутация рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод, а отрицательная (badwill) - как скидка с цены, когда компания продается за цену ниже рыночной стоимости. Отрицательная деловая репутация должна немедленно признаваться в отчете о прибылях и убытках.

Рассмотрим методы расчета разницы между ценой фирмы и справедливой стоимостью всех ее активов, а также последующую оценку гудвилла и порядок раскрытия информации о нем в учете.

Методы расчета гудвилла

Существует несколько методов определения стоимости гудвилла при покупке компании. «Пропорциональный» метод. Традиционно гудвилл, возникающий в момент приобретения дочерней компании, рассматривается (и рассчитывается) как превышение справедливой стоимости возмещения, переданного контролирующим акционером, над его долей в справедливой стоимости чистых активов «дочки».

Стоимость гудвилла определяют как разницу между справедливой стоимостью инвестиции (СС инв.) и долей инвестора в справедливой стоимости приобретенных идентифицированных чистых активов на дату совершения операции (дату покупки) (ДССЧА на д. п.):

Гудвилл = СС инв. - ДССЧА на д. п.

Доля в справедливой стоимости чистых активов на дату покупки (ДССЧА на д. п.) определяется как разница между стоимостью приобретенных идентифицируемых активов (СС акт.) и величиной обязательств и условных обязательств контролируемой компании (СС обяз.) (см. примеры ниже):

ДССЧА на д. п. = СС акт. - СС обяз.

Пример

Материнская компания ООО «Актив» приобретает 60% дочерней компании ООО «Пассив» за 252 000 у. е. Справедливая стоимость идентифицируемых чистых активов дочерней компании на дату приобретения составляет 280 000 у. е. 40% акций дочерней компании торгуются на бирже, их справедливая стоимость составляет 160 000 у. е.

Для расчета гудвилла определим долю инвестора в справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых чистых активов на дату покупки:

ДССЧА на д. п. = 280 000 у. е. × 60% = 168 000 у. е.

Исходя из этого, значение гудвилла на дату покупки составит:

252 000 – 168 000 = 84 000 у. е.

В случае приобретения контроля над ООО «Пассив» по выгодной цене, когда справедливая стоимость приобретения чистых активов превышает сумму затрат по объединению бизнеса, организации-инвестору следует единовременно признать в отчете о прибылях и убытках доход от удачной покупки (badwill).

Пример

Материнская компания ООО «Актив» приобретает 60% дочерней компании ООО «Пассив» за 152 000 у. е. Доля материнской компании в справедливой стоимости идентифицируемых чистых активов дочерней компании на дату приобретения составляет 180 000 у. е.

В данном случае компания-инвестор оформила выгодную сделку - объединение бизнеса, в результате чего на дату приобретения ей получен доход от удачной покупки (badwill) в сумме:

180 000 – 152 000 = 28 000 у. е.

Такой метод расчета гудвилла принято называть «пропорциональным».

Как видно из примера, «пропорциональный» метод учитывает только гудвилл, приходящийся на контролирующего акционера.

Метод «полного гудвилла». В IFRS 3 реализована концепция «полного гудвилла». Ее суть сводится к тому, что в сделках по объединению бизнеса необходимо рассчитывать величину гудвилла так, как она рассчитывалась бы в случае, если бы фирма-покупатель выкупила весь пакет голосующих прав приобретенной компании. Такой подход основан на том, что при проведении сделки по объединению бизнеса фирма-покупатель получает контроль над всеми активами приобретенной компании, включая гудвилл (а не над частью активов, соответствующей доле приобретенных голосующих прав), и, соответственно, должна в полном объеме отражать их в консолидированной финансовой отчетности. Метод расчета «полного гудвилла» означает, что гудвилл, возникший при объединении бизнеса, признается как в отношении доли акционеров материнской компании, так и в отношении неконтролируемой доли.

В соответствии с IFRS 3 величина гудвилла рассчитывается как разница между справедливой стоимостью приобретенного бизнеса в целом (СС бизнеса) и справедливой стоимостью всех его чистых активов (ССЧА на д. п.) на дату покупки:

Гудвилл = СС бизнеса - ССЧА на д. п.

Справедливая стоимость приобретенного бизнеса определяется как сумма справедливой стоимости инвестиции (СС инв.) и справедливой стоимости акций приобретенного бизнеса, принадлежащих неконтролируемой доле (СС НКД):

СС бизнеса = СС инв. + СС НКД

Величину «полного гудвилла», согласно IFRS 3, следует распределять между гудвиллом, относящимся к доле инвестора (Гудвилл инв.), и гудвиллом, приходящимся на неконтролируемую долю (Гудвилл НКД). Первый определяется как разница между справедливой стоимостью инвестиции (СС инв.) и долей инвестора в справедливой стоимости чистых активов на дату покупки (ДССЧА на д. п.), что соответствует «пропорциональному» методу расчета гудвилла. Второй равен разнице между «полным гудвиллом» и гудвиллом, приходящимся на долю инвестора.

Гудвилл инв. = СС инв. - ДССЧА на д. п.

Гудвилл НКД = Гудвилл - Гудвилл инв.

Пример

Воспользуемся условиями первого примера (см. с. 104) и определим «полный гудвилл» в соответствии с IFRS 3. Рассчитаем справедливую стоимость бизнеса в целом:

СС бизнеса = 252 000 + 160 000 = 412 000 у. е.

Исходя из этого, величина «полного гудвилла» составит:

Гудвилл = 412 000 – 280 000 = 132 000 у. е.

«Полный» гудвилл необходимо распределить между гудвиллом, относящимся к доле инвестора:

252 000 у. е. – 280 000 у. е. × 60% = 84 000 у. е.,

и гудвиллом, относящимся к неконтролируемой доле:

132 000 – 84 000 = 48 000 у. е.

Отметим, что изменение способа оценки гудвилла влияет на порядок расчета неконтролируемой доли. Согласно «пропорциональному» методу расчета ее значение определяется как произведение справедливой стоимости чистых активов контролируемой компании на дату отчетности (ССЧА на д. о.) и доли акций, не контролируемых организацией-инвестором (материнской компанией) (Да):

НКД = ССЧА на д. о. × Да

При использовании метода расчета «полного гудвилла» неконтролируемая доля должна быть увеличена на сумму гудвилла, относящегося к неконтролируемой доле:

НКД = ССЧА на д. о. × Да + Гудвилл НКД

Пример

Материнская компания ООО «Актив» владеет 65% акций ООО «Пассив». Справедливая стоимость чистых активов ООО «Пассив» на дату отчетности (ССЧА на д. о.) составляет 160 000 у. е. «Полный» гудвилл составляет 45 000 у. е., в т. ч.:

гудвилл, приходящийся на долю инвестора (Гудвилл инв.) - 30 000 у. е.;
гудвилл, приходящийся на неконтролируемую долю (Гудвилл НКД) - 15 000 у. е.

Определим неконтролируемую долю (НКД) в соответствии с методом пропорционального расчета гудвилла. Доля акций, не контролируемая организацией-инвестором (материнской компанией) (Да), в данном примере равна:

100 – 65 = 35%

Следовательно, величина НКД составляет:

160 000 у. е. × 35% = 56 000 у. е.

При расчете полного гудвилла значение НКД увеличится на величину гудвилла, приходящегося на неконтролируемую долю:

НКД = 160 000 у. е. × 35% + 15 000 у. е. = 71 000 у. е.

Также отметим, что при расчете «полного гудвилла» возникает проблема оценки неконтролируемой доли по справедливой стоимости. Как правило, справедливая стоимость бизнеса (СС бизнеса) может быть определена справедливой стоимостью акций компании, обращающихся на свободном рынке. Для расчета справедливой стоимости акций в обращении необходимо найти произведение количества акций в обращении (К-во акций) на справедливую стоимость одной акции (СС акции):

СС бизнеса = К-во акций × СС акции

Таким образом, при расчете «полного гудвилла» происходит увеличение суммы чистых активов, отраженных в консолидированной финансовой отчетности материнской компании.

Последующая оценка гудвилла

В соответствии с IFRS 3 после первоначального признания гудвилл оценивается по фактической стоимости за вычетом накопленных убытков от обесценения. Гудвилл не амортизируется, а тестируется на обесценение в соответствии с МСФО (IAS) 36 «Обесценение активов» ежегодно (вне зависимости от наличия признаков обесценения) или чаще (при наличии свидетельств обесценения).

Ранее долгие годы наиболее распространенным в мире вариантом последующей оценки гудвилла была его амортизация. Однако этот способ являлся предметом постоянной критики, которая основывалась главным образом на двух существенных аргументах - сложности и субъективности при определении срока амортизации и выборе метода амортизации. Величина срока амортизации гудвилла варьируется в диапазоне от 5 до 40 лет и более (так, в России период амортизации гудвилла может принимать величину 20 и более лет, в США долгое время, вплоть до 2001 года, этот период был равен 40 годам).

Трудности в определении срока амортизации возникают прежде всего из-за того, что гудвилл представляет собой будущие экономические выгоды от синергии, то есть от активов, которые могут рассматриваться лишь во взаимодействии. Только в том случае, если гудвилл связан с идентифицируемым активом, можно с достаточной степенью уверенности предполагать, что он будет приносить покупателю прибыль в течение срока, равного сроку использования этого актива. Однако, как правило, гудвилл ассоциируется не с одним определенным активом, а с целой группой тесно взаимосвязанных активов.

Сложности в выборе метода амортизации обусловлены тем, что величина гудвилла подвержена существенным и неравномерным колебаниям, а поэтому пропорциональное снижение его стоимости путем начисления линейной амортизации (как это делается в большинстве случаев) не отражает экономической сути происходящих процессов.

Выходом из сложившегося положения может стать только периодическая переоценка, методологию которой предлагают МСФО.

Тестирование на обесценение гудвилла

Тестирование гудвилла на предмет обесценения заключается в сравнении возмещаемой стоимости приобретенного гудвилла с его балансовой стоимостью. Возмещаемая стоимость - это большее из двух значений: справедливой стоимости актива за вычетом расходов на продажу или ценности его использования. Справедливая стоимость, или чистая продажная цена, представляет собой сумму, которую можно получить в результате продажи актива в ходе сделки между информированными, заинтересованными и не зависимыми друг от друга сторонами. Ценность использования - это текущая дисконтированная стоимость предполагаемых будущих потоков денежных средств, возникновение которых ожидается от использования актива и его выбытия в конце срока эксплуатации.

Очевидно, что проведение тестирования на обесценение гудвилла на индивидуальной основе (т. е. определение возмещаемой стоимости гудвилла) невозможно. Для решения данной проблемы IAS 36 вводит понятие единицы, генерирующей денежные средства (ЕГДС), и тестирование гудвилла производится на основе таких единиц.

В целях проверки на обесценение гудвилл, приобретенный при объединении компаний, должен быть распределен на ЕГДС, которые получают преимущества от покупки. Приобретенный гудвилл представляет собой плату компании в ожидании будущих экономических выгод от активов, которые невозможно идентифицировать и признать отдельно. Другими словами, гудвилл не генерирует денежных потоков независимо от других активов и часто положительно влияет на денежные потоки от нескольких единиц. Именно поэтому возмещаемая стоимость гудвилла как отдельного актива не может быть определена. При наличии признаков вероятного обесценения гудвилла будет определяться не его возмещаемая стоимость, а возмещаемая стоимость генерирующей единицы, к которой этот гудвилл относится.

В соответствии с IAS 36 ЕГДС, на которую распределяется гудвилл, должна тестироваться на предмет обесценения ежегодно вне зависимости от наличия индикаторов, свидетельствующих об обесценивании. Тестирование предполагает следующий алгоритм действий:

Этап 1. Распределение гудвилла между ЕГДС.
Этап 2. Сравнение возмещаемой стоимости единицы (ВСе) с балансовой стоимостью (БСе).

Если ВСе превышает БСе, то дальнейших действий не требуется, поскольку факт обесценения гудвилла за рассматриваемый период не обнаружен. Если же БСе окажется больше предполагаемой ВСе, компания должна признать убыток от обесценения. Он уменьшает прибыль отчетного периода.

Убыток от обесценения должен уменьшить балансовую стоимость активов фирмы в следующем порядке:

уменьшается балансовая стоимость гудвилла, распределенного на эту единицу;
пропорционально уменьшается балансовая стоимость активов, входящих в единицу.

При распределении убытка от обесценения балансовая стоимость актива не должна быть ниже наибольшего значения из трех показателей:

чистой продажной цены актива, если ее можно определить;
ценности использования актива, если ее можно определить;
нуля.

Компании не должны иметь «свободы выбора» при отнесении гудвилла к единицам учета. Согласно МСФО такое отнесение должно быть «разумным и приемлемым». Если гудвилл отнести к слабой единице, то его, возможно, придется списать немедленно или довольно скоро. Гудвилл же, отнесенный на высокорентабельную единицу, имеет все шансы никогда не подвергаться списанию. Выбирая единицы учета, руководство должно оценить, будет ли предприятие расти, приносить прибыль, развиваться циклично, возможны ли резкие изменения в ближайшем будущем и прочее.

Пример

ООО «Актив» является покупателем ООО «Пассив». Приобретенный гудвилл составил 2 800 000 руб. и был распределен на две генерирующие единицы - транспортный и маркетинговый сегменты в соотношении 1200:1600.

Через год ООО «Актив» протестировало генерирующую единицу, занимающуюся транспортным бизнесом, на предмет обесценения и получило следующие результаты: возмещаемая стоимость (ВСе) единицы составила 9 600 000 руб., а балансовая (БСе) - 10 000 000 руб. (в т. ч. балансовая стоимость активов: основных средств - 4 000 000 руб., нематериальных активов - 4 000 000 руб. и дебиторской задолженности - 2 000 000 руб.). Определим убыток от обесценения (расчетные данные представлены в таблице 1).

Таблица 1. Расчет убытка от обесценения

	На начало месяца, тыс. руб.	Обесценение, тыс. руб.	На конец месяца, тыс. руб.
Гудвилл
Активы


Итого

Расчет величины убытка от обесценения производится в несколько этапов:

1. Определение балансовой стоимости генерирующей единицы как суммы балансовой стоимости всех активов и гудвилла (БСе + гудвилл):

4 000 000 + 4 000 000 + 2 000 000 + 1 200 000 = 11 200 000 руб.

2. Сравнение балансовой и возмещаемой стоимости генерирующей единицы (БСе + гудвилл) и ВCе:

9 600 000 – 11 200 000 = – 1 600 000 руб. (убыток от обесценения).

3. Распределение убытка от обесценения:

а) уменьшение суммы гудвилла до нуля:

ДЕБЕТ «Прибыли и убытки» КРЕДИТ «Гудвилл»

– 1 200 000 руб.;

б) распределение оставшейся суммы 400 000 руб. (1 600 000 – 1 200 000) между другими активами единицы:

ДЕБЕТ «Прибыли и убытки» КРЕДИТ «Основные средства»

ДЕБЕТ «Прибыли и убытки» КРЕДИТ «Нематериальные активы»

– 160 000 руб. - (400 000: 10 000 000 × 4 000 000);

ДЕБЕТ «Прибыли и убытки» КРЕДИТ «Резерв под обесценение дебиторской задолженности»

Реверсирование убытка от обесценения

Если в последующие годы после признания убытка от обесценения наметился существенный рост гудвилла (связанный с увеличением стоимости имени фирмы, развитием клиентской базы и других факторов, которые способны генерировать прибыль), то этот факт указывает, что убыток от обесценения, признанный в предыдущие годы, уменьшился или больше не существует. При этом МСФО не допускают восстановления убытка от обесценения гудвилла, так как любое последующее увеличение возмещаемой стоимости гудвилла будет являться увеличением гудвилла, созданного внутри компании. А внутренне созданный гудвилл не отвечает критериям признания в финансовой отчетности.

Пример

Воспользуемся данными предыдущего примера. Предполагается, что на следующую отчетную дату у ООО «Актив» появились все основания считать, что убыток от обесценения генерирующей единицы может быть восстановлен. Возмещаемая стоимость единицы определена на эту дату в сумме 10 200 000 руб. Соответствующие расчетные данные приведены в таблице 2.

Таблица 2. Реверсирование убытка

	На начало месяца, тыс. руб.	Реверсирование убытка от обесценения, тыс. руб.	На конец месяца, тыс. руб.
Гудвилл
Активы


Итого

Распределение суммы восстановления убытка между активами единицы:

ДЕБЕТ «Основные средства» КРЕДИТ «Прибыли и убытки»

– 160 000 руб. - (400 000: 10 000 000 × 4 000 000);

ДЕБЕТ «Нематериальные активы» КРЕДИТ «Прибыли и убытки»

– 160 000 руб. - (400 000: 10 000 000 × 4 000 000);

ДЕБЕТ «Резерв под обесценение дебиторской задолженности» КРЕДИТ «Прибыли и убытки»

– 80 000 руб. - (400 000: 10 000 000 × 2 000 000).

Остаток 200 000 руб. (10 200 000 – 10 000 000) не будет отражен в учете, так как он приходится на внутренне созданный гудвилл.

Раскрытие информации в финансовой отчетности

В финансовой отчетности обязательно должна быть раскрыта информация, которая даст пользователям возможность оценить динамику балансовой стоимости гудвилла в течение отчетного периода. Это информация:

о факторах, повлиявших на увеличение стоимости гудвилла при принятии его к учету, то есть описание каждого нематериального актива, который не был признан отдельно от гудвилла, и объяснение, почему справедливая стоимость этого актива не может быть надежно оценена;
валовой стоимости гудвилла и накопленных убытках от его обесценения;
гудвилле, включенном в группу активов, предназначенных для выбытия;
убытках от обесценения, признанных в течение отчетного периода;
суммах, признанных в отчете о прибылях и убытках в качестве отрицательного гудвилла.

Таким образом, для потенциального инвестора оценка гудвилла является мощным инструментом, который дает представление о том, какая часть рыночной стоимости предприятия выражена ее реальными активами, а какая - гудвиллом, что способствует более точному представлению степени риска инвестирования компаний. Для многих фирм гудвилл служит самым существенным активом, которому не свойственны идентифицируемость и изолируемость. Это то, что способствует компании извлекать больше прибыли на единицу активов, чем у такого же рода средней компании. По сути, это нечто нематериальное, что может быть неотделимым от фирмы, однако способным значительно изменять стоимость бизнеса.

Хорошая деловая репутация возможна в том случае, когда компания производит товары (выполняет работы, оказывает услуги) высокого качества, имеет сильную команду менеджеров, разработанную маркетинговую стратегию. Немаловажное значение имеет также наличие постоянной клиентской базы, налаженные отношения с поставщиками, высокие кредитные показатели, выгодное месторасположение и созданная корпоративная культура.

Определение генерирующей единицы, к которой принадлежит актив

При невозможности оценить возмещаемую сумму отдельного актива оценивается возмещаемая сумма генерирующей единицы, к которой принадлежит данный актив.

Возмещаемая сумма отдельного актива не может быть определена, если:

(i) «эксплуатационная ценность» актива не может быть оценена как близкая по значению к его «справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу» и

(ii) актив не производит притоки денежных средств, которые не зависят от притоков денежных средств, создаваемых другими активами.

В таких случаях «эксплуатационная ценность» и, соответственно, возмещаемая сумма могут быть определены только для генерирующей единицы, к которой принадлежит данный актив.

Определение генерирующей единицы, к которой принадлежит актив, носит субъективный характер.

Если невозможно определить возмещаемую сумму для отдельного актива, то необходимо определить наименьшую совокупность активов, которая генерирует независимые поступления денежных средств.

Притоками денежных средств являются поступления денежных средств от сторон, которые не являются аффилированными для данной компании.

ПРИМЕР: Генерирующая единица 1

Банк владеет клиринговой палатой, необходимой для поддержания деятельности в сфере кредитных карт. Клиринговая палата не может быть продана, поскольку она интегрирована внутри головного офиса и не создает притоков денежных средств, которые независимы от поступлений денежных средств от других активов банка.

Возмещаемую сумму клиринговой палаты оценить невозможно, так как нельзя определить ее «эксплуатационную ценность», которая, вероятно, отличается от ликвидационной стоимости. Соответственно, банк оценивает возмещаемую сумму генерирующей единицы, к которой принадлежит клиринговая палата – т.е. кредитных карт активов в целом.

ПРИМЕР: Генерирующая единица 2

Банк представляет услуги городу, через каждый из пяти филиалов, включая филиал в крупнейшей компании города. Активы отдельно предназначаются для каждого филиала, и потоки денежных средств от каждого филиала могут быть определены отдельно.

Филиал в крупнейшей компании является нерентабельным. Банк не имеет возможности закрыть филиал, поскольку компания является основным клиентом головного офиса. Самый низкий уровень определяемых притоков денежных средств, которые в целом независимы от притоков денежных средств от других активов, - это поступления денежных средств от пяти филиалов вместе взятых. Генерирующей единицей для каждого филиала является группа из пяти городских филиалов в целом.

Если бы у банка была возможность закрыть отдельный филиал, то именно отдельный филиал являлся бы генерирующей единицей.

Учет обесценения на едином рынке

История вопроса

Посредством соглашения о сотрудничестве, Глобал банк приобрел права реализовывать на рынке программу кредитования студентов в Восточном полушарии. Приобретенные права широко применяются на всей территории. По неизвестным причинам на практике оказывается, что студенты Истландии часто не выполняют обязательств по займам, что принуждает Глобал банк прекратить выполнение программы в этой стране.

Поскольку предполагалось, что займы в Истландии не будут значительными, потеря этой территории, взятая в отдельности, не приведет к тому, что общая чистая дисконтированная стоимость займов будет ниже ее балансовой стоимости в учетных книгах Глобал банка.

Каким образом Глобал банк должен учитывать прекращение рыночной деятельности на отдельно взятой территории?

Предприятие должно оценить на каждую отчетную дату, есть ли какие-либо признаки того, что актив может быть обесценен. Если такие признаки существуют, то предприятие должно оценить возмещаемую стоимость актива (МСФО (IAS) 36).

При оценке наличия признаков, указывающих на возможность обесценения актива, предприятие должно рассматривать значительные изменения с неблагоприятным воздействием на предприятие, которые произошли в течение периода, или ожидается, что такие изменения произойдут в ближайшем будущем, в той степени, в которой актив или используется или ожидается к использованию.

Решение

Генерирующая единица для приобретенного права на продажу должна рассматриваться как продажи во всем Восточном полушарии. Соответственно, уход из одной страны не приведет к тому, что эксплуатационная ценность актива будет ниже, чем его балансовая стоимость, и никакого обесценения не будет признано.

Если Глобал банк капитализировал все дополнительные затраты на разработку (например, адвокатские вознаграждения или специальные регистрационные пошлины для получения одобрения на деятельность в Истландии), то эти капитализированные расходы на разработку должны быть списаны вместе с удалением продукта с территории.

Однако руководство Глобал банка должно тщательно обдумать, является ли проблема в одной стране показательной для возникновения потенциальных проблем в других странах. Если вопрос нельзя рассматривать изолированно, необходимо провести более обширный анализ обесценения, включая возможность более значительных убытков по займам.

Если для продукции, выпускаемой с помощью актива (группы активов), существует активный рынок, то актив (группа активов) будет являться генерирующей единицей, даже если выпускаемая продукция используется для собственных нужд компании.

Денежные потоки по операциям, осуществляемым по внутренним трансфертным ценам, должны быть пересчитаны, принимая во внимание внешние цены, а также наилучшую оценку таких цен руководством.

Это объясняется тем, что актив мог бы создавать притоки денежных средств, независимые от притоков денежных средств, создаваемых другими активами.

Если потоки денежных средств сформированы исходя из трансфертных цен, они должны быть скорректированы на основании наилучшей оценки рыночных цен, произведенной руководством компании.

Генерирующие единицы должны определяться для одних и тех же активов или типов активов последовательно из периода в период, за исключением случаев, когда имеется основание для изменений.

Если в отчетном периоде признается или, напротив, восстанавливается убыток от обесценения в отношении генерирующей единицы, то необходимо обеспечить раскрытие соответствующей информации в следующих случаях:

в отчетном периоде актив принадлежит к иной генерирующей единице, чем в предшествующих периодах;

типы активов, объединенных генерирующей единицей, изменились; и

если убыток от обесценения учтен (или сторнирован) для каждой генерирующей единицы.

Возмещаемая сумма и балансовая стоимость генерирующей единицы

Возмещаемая сумма генерирующей единицы равняется большему значению из двух величин: ее «справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу» и «эксплуатационной ценности» единицы.

Балансовая стоимость генерирующей единицы:

включает балансовую стоимость только тех активов, которые создают притоки денежных средств, используемых при определении «эксплуатационной ценности» единицы; и

не включает балансовую стоимость каких-либо признанных обязательств, за исключением тех случаев, когда возмещаемая сумма единицы не может быть определена без учета указанных обязательств.

Когда активы группируются для оценки возмещаемости, важно, чтобы в генерирующую единицу были включены все активы, которые создают соответствующие притоки денежных средств.

В некоторых случаях, хотя активы вносят свой вклад в создание потоков денежных средств единицы, они не могут быть отнесены к этой единице на логичной и последовательной основе, например, таким типом активов является головной офис компании.

В целях определения возмещаемой суммы генерирующей единицы может возникнуть необходимость рассмотреть некоторые признанные обязательства. Это может произойти, если приобретатель генерирующей единицы признает определенные обязательства, в результате чего экономит денежные средства. В данном случае «справедливой стоимостью единицы за вычетом расходов на продажу» является продажная цена активов этой единицы вместе с обязательствами, за вычетом затрат по выбытию.

Для проведения значимого сравнения между балансовой стоимостью генерирующей единицы и ее возмещаемой суммой балансовая стоимость обязательства вычитается при определении как «эксплуатационной ценности» единицы, так и ее балансовой стоимости.

Исходя из практических соображений, возмещаемая сумма генерирующей единицы иногда определяется с учетом активов, которые не входят в состав данной единицы (например, дебиторская задолженность или другие финансовые активы), или признанных обязательств (например, кредиторской задолженности, пенсии и др.).

В таких случаях балансовая стоимость генерирующей единицы увеличивается на балансовую стоимость этих активов и уменьшается на балансовую стоимость этих обязательств.

ПРИМЕР: Тест на обесценение (суммы указаны в $000 долл. США)

Головной офис банка функционирует в здании, имеющем историческую ценность. Банк обязан провести ремонт здания после завершения банковской деятельности.

Балансовая стоимость резерва на восстановление равняется $500, что представляет собой текущую дисконтированную стоимость затрат на восстановление.

Банк тестирует здание на обесценение. Генерирующей единицей для банка является головной офис в целом. Банк получил несколько предложений продать головной офис по цене $800; эта цена подразумевает, что покупатель берет на себя обязательства по ремонту здания.

Эксплуатационная ценность головного офиса равняется приблизительно $1 200, без учета затрат на восстановление.

Балансовая стоимость головного офиса равна $1 000.

Справедливая стоимость генерирующей единицы за вычетом расходов на продажу равняется $800. Эта сумма учитывает затраты на восстановление, которые уже были предусмотрены резервом. Эксплуатационная ценность генерирующей единицы определяется после учета затрат на восстановление и составляет $700 ($1 200 минус $500).

Балансовая стоимость генерирующей единицы равна $500, что составляет балансовую стоимость головного офиса ($1000) за вычетом балансовой стоимости резерва на восстановление ($500).

Соответственно, возмещаемая сумма генерирующей единицы превышает балансовую стоимость актива, поэтому актив не подлежит обесценению.

Гудвилл

При проведении теста на обесценение гудвилл, приобретенный в результате объединения бизнеса, должен относиться на каждую генерирующую единицу, которая получит экономическую выгоду в результате объединения компаний.

Каждая генерирующая единица должна:

представлять собой низший уровень, для которого возможно идентифицировать гудвилл для целей внутреннего управления;

не быть больше чем сегмент в соответствии с положениями МСФО (IFRS) 8 «Операционные сегменты».

Гудвилл, возникший в результате объединения бизнеса, представляет премию, выплаченную в ожидании экономических выгод от активов, которые невозможно идентифицировать по отдельности.

В некоторых случаях гудвилл не может быть распределен между отдельными генерирующими единицами, а только между группами единиц.

Тесты на обесценение проводятся на том уровне, который отражает способ управления компанией своей деятельностью.

Первоначальное распределение гудвилла, возникшего в результате объединения бизнеса, должно быть завершено:

до окончания отчетного периода, в течение которого произошло объединение компаний или, если это невозможно,

в течение первого отчетного периода, который начался после даты объединения.

Если факт объединения бизнеса может быть первоначально отражен в бухгалтерском учете только предварительно (условно) в том периоде, в течение которого произошло объединение, приобретатель:

ведет учет, используя предварительные (условные) оценки, и

корректирует указанные предварительные оценки в соответствии с фактическими оценками, определенными в течение двенадцати месяцев с даты объединения.

Кроме того, может оказаться невозможным завершить первоначальное распределение гудвилла в течение того отчетного периода, в котором произошло объединение бизнеса.

В случае если гудвилл был отнесен на генерирующую единицу, в состав которой входит вид деятельности, в отношении которого существуют планы компании по выбытию, гудвилл должен:

быть включен в балансовую стоимость группы выбытия для определения прибыли или убытка от выбытия; и

оцениваться с использованием относительных значений группы выбытия (предназначенного для выбытия вида деятельности) и оставшейся части генерирующей единицы, если только компания не может продемонстрировать более экономически оправданный способ оценки.

Если компания реорганизует свою систему бухгалтерского учета, в результате чего изменяется состав генерирующих единиц, на которые был отнесен гудвилл, то гудвилл подлежит перераспределению на соответствующие единицы с использованием метода относительных значений.

ПРИМЕР: Продажа генерирующей единицы – распределение гудвилла (суммы указаны в миллионах долл. США)

Банк за $100 продает вид деятельности, являющийся частью генерирующей единицы, на которую был отнесен гудвилл. Гудвилл, распределенный на генерирующую единицу, не может быть иначе, чем условно определен на более низком уровне, чем данная единица.

Возмещаемая сумма остающейся части генерирующей единицы составляет $300.

В связи с тем, что гудвилл, отнесенный на генерирующую единицу, не может быть иначе, как условно определен на более низком уровне, чем данная единица, то гудвилл, связанный с указанным подлежащим выбытию видом деятельности, измеряется с использованием относительных значений предназначенного к выбытию вида деятельности и остающейся части генерирующей единицы.

Соответственно, 25% (100/(100+300)) гудвилла, распределенного на генерирующую единицу, включаются в балансовую стоимость продаваемого вида деятельности.

Проведение теста на обесценение генерирующих единиц с гудвиллом

При наличии указания на возможность обесценения генерирующей единицы необходимо проводить тест на обесценение.

ПРИМЕР: Обесценение активов – приобретения

Проблема

Банк С приобрел 100% банка Д в два этапа. 30% было приобретено в апреле 2002 г., и оставшиеся 70% - в мае 2004 г. Таким образом, с апреля 2002 г. по май 2004 г. банк Д являлся ассоциированной компанией банка С, после чего он стал дочерним предприятием.

Руководство банка С осуществило распределение покупной цены в мае 2004 г., когда банк С приобрел контроль над Д. Активы одного из генерирующих единиц банка Д (ГЕ) имели справедливую стоимость 2.1 млн ф.ст. в апреле 2002 г. и 2.9 млн ф.ст. в мае 2004 г.

Руководство банка С учло изменение справедливой стоимости активов ГЕ в период между апрелем 2002 г. и маем 2004 г., как переоценку в отношении 30% банковского процента, удерживаемого до мая 2004 г., в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 3 «Объединение компаний».

Банк С учитывает все материальные и нематериальные активы по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и обесценения.

Предприятие С, при подготовке промежуточных результатов за период до июня 2005 г., выявило, что активы ГЕ обесценились в результате событий, произошедших в течение второго квартала 2005 г.

Нужно ли признавать какую-либо часть обесценения в счет резерва переоценки, созданного во время поэтапного приобретения банка Д?

Решение

МСФО (IAS) 36 требует, чтобы убыток от обесценения признавался в отчете о прибылях и убытках, только в случае, если актив не учитывается по переоцененной стоимости в соответствии с другим стандартом, МСФО (IAS) 16 «Основные средства».

Активы ГЕ были приобретены группой в мае 2004 г., когда банк С приобрел контроль над Д. Стоимость активов ГЕ была оценена в 2.9 млн ф.ст. в мае 2004 г., в соответствии с МСФО (IFRS) 3.

Последующая оценка этих активов в консолидированной финансовой отчетности происходит по себестоимости за вычетом накопленной амортизации и обесценения. Активы не учитываются по переоцененной стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 16 или МСФО (IAS) 38 «нематериальные активы».

Признание резерва переоценки в размере 240,000 ф.ст. (30% х (£2.9 млн - £2.1 млн)) в отношении ГЕ как части учета поэтапного приобретения в мае 2004 г., не изменяет основу, на которой активы ГЕ учитываются в финансовой отчетности.

Все снижение справедливой рыночной стоимости в размере £2.9 млн - £2.4 млн) должно быть признано в отчете о прибылях и убытках.

Если генерирующая единица включает нематериальный актив с неограниченным сроком полезной службы или нематериальный актив, в настоящее время не готовый к использованию, эта генерирующая единица подлежит ежегодному тестированию на обесценение.

Если возмещаемая сумма генерирующей единицы превышает балансовую стоимость данной единицы, то она не подлежит обесценению.

Если балансовая стоимость генерирующей единицы превышает возмещаемую сумму данной единицы, то она подлежит обесценению.

Убыток от обесценения в первую очередь относится на уменьшение балансовой стоимости гудвилла, распределенного на данную генерирующую единицу.

ПРИМЕР: Убыток от обесценения гудвилла Генерирующая единица обесценивается до $8 млн. Гудвилл полностью подлежит обесценению и списывается как расход на отчет о прибылях и убытках:
	ОПУ/ББ


Обесценение гудвилла

ПРИМЕР: Перераспределение гудвилла в результате реорганизации

Гудвилл в размере $4 млн. был ранее распределен на генерирующую единицу «А». Гудвилл, отнесенный к «А», не может быть иначе, чем условно определен на уровне ниже «А» .

«А» подлежит разделению и включению в три других генерирующих единицы: «B», «C» и «M».

«B» получит 50% чистых активов «А», «С» получит 40% чистых активов «А», а «М» - 10%.

Гудвилл, подлежащий перераспределению на генерирующие единицы «В», «С» и «М», будет отражать соответствующие доли переданных этим единицам чистых активов:

«B» получит $2 млн. (50% от $4 млн.)

«C» получит $1,6 млн. (40% от $4 млн.)

«M» получит $0,4 млн. (10% от $4 млн.).

Превышение убытка от обесценения над величиной гудвилла относится на уменьшение балансовой стоимости других активов в составе генерирующей единицы пропорционально балансовой стоимости каждого из активов генерирующей единицы.

ПРИМЕР: У быток от обесценения гудвилла меньше, чем общий убыток от обесценения Балансовая стоимость генерирующей единицы составляет $10 млн., из которой на гудвилл приходится $2 млн. Генерирующая единица обесценивается до $7 млн. Гудвилл полностью подлежит обесценению и списывается как расход в отчете о прибылях и убытках: Остаток убытка от обесценения в размере $1 млн. ((10 - 7) – 2 = 1) относится на другие активы в составе генерирующей единицы пропорционально балансовой стоимости каждого из активов генерирующей единицы:
	ОПУ/ББ

Прочие расходы - обесценение гудвилла

Накопленное обесценение - основные средства
Обесценение гудвилла и прочих активов

Выбор времени для проведения тестов на обесценение

Ежегодный тест на обесценение генерирующей единицы, на которую распределен гудвилл, может проводиться в любое время в течение отчетного периода при условии, что указанный тест проводится каждый год в одно и то же время.

Тест на обесценение для различных генерирующих единиц может проводиться в различные моменты времени.

Однако если часть гудвилла или весь гудвилл, распределенный на генерирующую единицу, был приобретен в результате объединения компаний в течение текущего отчетного периода, эта генерирующая единица должна быть протестирована на предмет обесценения до окончания текущего отчетного периода.

Более низкий уровень генерирующих единиц тестируется до проведения тестов на более высоких уровнях:

Если активы, составляющие генерирующую единицу, на которую распределен гудвилл, тестируются на обесценение в то же время, что и генерирующая единица, содержащая гудвилл, то в первую очередь должны тестироваться активы, а затем генерирующая единица, содержащая гудвилл;

Аналогичным образом, в отношении отдельных генерирующих единиц, составляющих группы генерирующих единиц, на которые распределен гудвилл, тест на обесценение проводится раньше, чем для групп генерирующих единиц, содержащих гудвилл.

При проведении теста на обесценение генерирующей единицы в текущем периоде могут использоваться самые последние расчеты возмещаемой суммы при условии соблюдения следующих критериев:

с момента проведения последнего расчета в активах и пассивах данной генерирующей единицы не произошло существенных изменений;

последний расчет показал, что возмещаемая сумма существенно превышает балансовую стоимость генерирующей единицы; и

вероятность того, что текущая возмещаемая сумма окажется меньше текущей балансовой стоимости генерирующей единицы, невысока.

ПРИМЕР: П оследний расчет возмещаемой суммы генерирующей единицы, используемый в тесте на обесценение

В 2002 году Вы проводили тест на обесценение генерирующей единицы и производили расчет ее возмещаемой суммы.

В 2003 г. чистые активы существенно не изменились по сравнению с предыдущим годом;

расчет 2002 г. показал, что возмещаемая сумма составляла $20 млн., а балансовая стоимость - $16 млн.;

исключительно высока вероятность того, что текущая возмещаемая сумма превышает текущую балансовую стоимость генерирующей единицы.

Следовательно, в 2003 году при проведении теста на обесценение генерирующей единицы вы можете использовать расчет возмещаемой суммы, сделанный в 2002 г.

Корпоративные активы

Корпоративные активы представляют собой активы группы или активы структурных подразделений, например, здание штаб-квартиры, подразделение компании, информационно-коммуникационное оборудование или научно-исследовательский центр.

Именно от структуры компании зависит, соответствует ли актив определению корпоративных активов, сформулированному МСФО 36.

Корпоративные активы не создают притоков денежных средств независимо от других активов, соответственно, невозможно рассчитать их «эксплуатационную ценность».

Их возмещаемая сумма также не может быть определена до момента выбытия отдельного корпоративного актива.

При наличии указаний на возможное обесценение корпоративного актива возмещаемая сумма определяется для генерирующей единицы, к которой принадлежит данный корпоративный актив, и сравнивается с балансовой стоимостью данной генерирующей единицы.

При проведении теста на обесценение генерирующей единицы следует рассматривать все корпоративные активы, относящиеся к данной генерирующей единице.

Если часть балансовой стоимости корпоративного актива:

может быть отнесена к генерирующей единице, необходимо сравнивать балансовую стоимость генерирующей единицы, включая часть балансовой стоимости корпоративных активов, распределенную на данную единицу, с возмещаемой суммой генерирующей единицы;

не может быть отнесена к генерирующей единице, компания должна сделать следующее:

сопоставить балансовую стоимость генерирующей единицы с ее возмещаемой суммой, не принимая во внимание балансовую стоимость корпоративного актива;

определить наименьшую группу генерирующих единиц, которая включает рассматриваемую единицу и на которую может быть отнесена часть балансовой стоимости корпоративного актива; и

сравнить балансовую стоимость этой группы генерирующих единиц, включая часть балансовой стоимости корпоративного актива, отнесенного на данную группу генерирующих единиц, с возмещаемой суммой группы единиц.

ПРИМЕР : Корпоративные активы, включенные в обзор

Генерирующая единица располагает чистыми активами в размере $450 млн., исключая чистые оборотные активы. Головной офис вашей компании имеет центральное научно-исследовательское подразделение, $20 млн. активов которого относятся к вашей генерирующей единице. При проведении теста на обесценение указанные $20 млн. должны быть добавлены к $450 млн., и результат ($470 млн.) должен быть сопоставлен с возмещаемой суммой генерирующей единицы.

Убыток от обесценения для генерирующей единицы

Убыток от обесценения признается для генерирующей единицы (наименьшей группы генерирующих единиц, на которую распределяется гудвилл или корпоративный актив) в том, и только в том случае, если возмещаемая сумма единицы (группы единиц) меньше чем балансовая стоимость этой единицы (группы единиц).

ПРИМЕР : Тест на обесценение и срок полезной службы

История вопроса

Банк «Маленький» ведет большой производственный процесс, который поддерживает его магазинные кредитные карточки (кредитные карты, выпущенные под брендом каждого из магазинов). Этот процесс не используется ни для каких других целей. Национальный сберегательный банк выпускает новую магазинную кредитную карту с лучшими характеристиками.

Банк «Маленький» не может себе позволить инкорпорировать эти улучшенные характеристики, и ожидает быстрое и значительное снижение выручки от своих магазинных кредитный карт.

Хотя продолжают прогнозировать положительную маржу, руководство считает это признаком обесценения. Руководство может уйти с рынка магазинных кредитных карт раньше, чем это планировалось раньше. (Банк «Маленький» планировал развить этот бизнес, а потом продать его).

Каким образом банк «Маленький» должен оценить обесценение и срок полезной службы долгосрочных активов, когда были выявлены признаки обесценения?

Предприятие должно оценить на каждую отчетную дату, были ли признаки того, что актив(ы) могут быть обесценены. Если да, то предприятие должно оценить возмещаемую стоимость актива.

Возмещаемая стоимость определяется как наибольшая величина между справедливой стоимостью актива за вычетом расходов на продажу, и его эксплуатационной ценностью. Если какая-либо из этих величин превышает балансовую стоимость актива, то никакого обесценения не учитывается, и другая сумма не рассчитывается.

Если существуют признаки, что актив может быть обесценен, это может означать, что оставшийся срок полезной службы или ликвидационная стоимость должны быть пересмотрены и потенциально скорректированы, даже если обесценение для активов не будет признано.

Решение

Банк «Маленький» должен оценить балансовую стоимость генерирующей единицы магазинных кредитных карточек (включая активы, используемые в операционной единице) на обесценение по отношению к его эксплуатационной ценности, получаемой из выручки магазинных кредитных карт.

При условии получения маржи по оставшейся выручке, эксплуатационная ценность может превысить балансовую стоимость активов, и Банк «Маленький» может принять решение, что обесценение учитывать не нужно. Однако Банк «Маленький» должен снизить оставшийся срок полезной службы до пересмотренного периода, в течение которого еще ожидается получение выручки.

Убыток от обесценения в первую очередь уменьшает балансовую стоимость гудвилла, затем относится на уменьшение балансовой стоимости других активов пропорционально балансовой стоимости каждого из активов генерирующей единицы (группы единиц).

ПРИМЕР: Отнесение убытка на гудвилл, а затем – пропорционально на прочие активы Активы вашей генерирующей единицы включают: Гудвилл $100 млн. Основные средства $6 00 млн. Прочие нематериальные активы $300 млн. Итого $1 000 млн. Возмещаемая сумма составляет только $750 млн. Убыток от обесценения составляет: Гудвилл $100 млн. Основные средства $100 млн. Прочие нематериальные активы $50 млн. Итого $250 млн.
	ОПУ/ББ

Прочие расходы - обесценение гудвилла
Обесценение гудвилла
Обесценение – основные средства
Накопленное обесценение – убыток от обесценения основных средств
Обесценение материальных активов
Обесценение – нематериальные активы
Прочие расходы – убыток от обесценения нематериальных активов
Обесценение прочих нематериальных активов

Примечание: В этом случае в первую очередь подвергнуться обесценению должен гудвилл. Однако и прочие нематериальные активы должны быть проанализированы, чтобы удостовериться, что их новая балансовая стоимость ($250 млн) реалистична. Если это не так, снижение справедливой рыночной стоимости должно быть увеличено для нематериальных активов, и понижено для основных средств.

Балансовая стоимость актива при распределении убытка от обесценения не должна уменьшаться ниже наибольшего значения из:

его справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу (если ее возможно определить);

его «эксплуатационной ценности» (если ее возможно определить); и

В случае отсутствия практического способа оценки возмещаемой суммы каждого отдельного актива генерирующей единицы, МСФО 36 требует произвольного распределения убытка от обесценения между активами данной генерирующей единицы, за исключением гудвилла.

Отдельные активы

Если возмещаемая сумма отдельного актива не может быть определена:

(i) для актива признается убыток от обесценения, если его балансовая стоимость превышает наибольшую из двух величин: его «справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу» и возмещаемой суммы актива после процедур распределения, описанных выше;

(ii) для актива не признается убыток от обесценения, если стоимость соответствующей генерирующей единицы не уменьшилась. Данный подход применяется даже в том случае, если «справедливая стоимость актива за вычетом расходов на продажу» меньше его балансовой стоимости.

ПРИМЕР: Тест на обесценение – машина для счета денег

Машина для счета денег пострадала в результате физического повреждения, но по-прежнему работает, хотя не с такой производительностью, как до повреждения. Ее «справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу» меньше балансовой стоимости машины.

Машина не создает независимых притоков денежных средств. Наименьшей определяемой группой активов, которая включает машину для счета денег и создает приток денежных средств, является филиал, к которому принадлежит машина для счета денег. Возмещаемая сумма филиала показывает, что филиал в целом не подлежит обесценению.

Допущение 1 : утвержденные руководством бюджеты/прогнозы не отражают никаких намерений руководства заменить машину.

Возмещаемая сумма отдельной машины не может быть оценена, так как «эксплуатационная ценность» этой машины может отличаться от ее «справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу», и может быть определена только для генерирующей единицы, к которой принадлежит машина для счета денег (филиалу).

Филиал не подлежит обесценению. Соответственно, для машины также не признается никакого убытка от обесценения.

Тем не менее возможно, что компании понадобится пересмотреть период или метод амортизации данной машины для счета денег. .

Допущение 2: утвержденные руководством бюджеты/прогнозы отражают намерение руководства заменить машину и продать ее в ближайшем будущем. Денежные средства от продолжающегося использования машины вплоть до ее выбытия являются незначительными.

«Эксплуатационная ценность» данной машины для счета денег близка к ее «справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу». Соответственно, может быть определена возмещаемая сумма машины, а генерирующая единица, к которой принадлежит машина (т.е. филиал), не рассматривается.

В связи с тем что «справедливая стоимость за вычетом расходов на продажу» машины меньше ее балансовой стоимости, признается убыток от обесценения по данной машине.

Для той части убытка от обесценения генерирующей единицы, которая осталась нераспределенной после выполнения процедур предусмотренных данным Стандартом, должно признаваться обязательство в том и только в том случае, если это обязательство необходимо будет урегулировать.

Как часто мы обращаемся за теми или услугами в различные компании, которые нам посоветовали знакомые? Почему мы покупаем продукцию, которая наиболее активно рекламируется? Ведь не просто так производители тратят массу финансов для повышения собственной репутации, заморачиваются с ее оценкой, и перепродают другим собственникам, намеренно завышая ее стоимость? О гудвилле и об особенностях его учета мы и поговорим в статье ниже.

как успешного бизнеса

Гудвилл - что это такое? Если дословно, то «деловая репутация». Но мы сейчас несколько не об этом. Что необходимо предпринимателю для функционирования собственного дела? Что нужно, дабы оно пользовалось спросом и приносило прибыль? Несомненно, положительная оценка от сторонних организаций. В настоящее время этот аспект бизнеса все больше и больше влияет на умы и поведение населения. Поскольку, как показывает статистика за последние годы, именно ее и пытаются оправдать в судебном порядке наши юридические лица.

Поэтому, если какая-то информация, порочащая доброе имя субъекта хозяйствования, стала достоянием общественности, то он имеет полное гражданское право в установленном законодательно порядке оспорить правомерность произошедшего. Деловая репутация, хоть и является понятием достаточно абстрактным, но, тем не менее, представляет собой довольно ценный нематериальный актив предприятия.

Гудвилл: определение понятия

Предприниматели вкладывают огромное количество инвестиций в развитие бренда и его рекламу. Деловая репутация, или, как ее еще называют, goodwill (не путать с гудвилл фильтра), обходится субъектам хозяйствования достаточно дорого, поэтому и ценят ее на соответствующем уровне.

Итак, что же собой представляет данное понятие? Рассмотрим вопрос поэтапно:

в основе всегда должна лежать крепкая команда хороших рекламщиков и качественно проработанная стратегия по продвижению бренда;
далее необходима на высшем уровне проведенная работа по продвижению компании;
в итоге компания обязана отличаться своей хорошей корпоративной культурой и налаженными взаимоотношениями с контрагентами.

Иными словами, гудвилл - это общая оценка деятельности бизнеса, которая в результате - за счет своей репутации - позволяет увеличить объем собственных оборотных средств, поскольку люди хотят потреблять именно этот товар и никакой другой. Интересно то, что многие субъекты хозяйствования имеют свойство преувеличивать собственную значимость, и это у них выходит довольно плодотворно - стоимость компании заметно возрастает.

Трактовки гудвилла в экономической теории

С ходом времени и динамикой изменения бизнеса трактовка данного понятия менялась в зависимости от внешних обстоятельств. К примеру, вы слышали от своих родителей, а тем более от бабушек-дедушек, живших, скажем, при Сталине, о таком термине, как гудвилл? Что это такое, в Советском Союзе никто не знал. Этого понятия попросту не существовало. В теоретическом аспекте значился термин «деловая репутация», но он имел скорее некое психологическое определение. Его можно было обозначить как совокупное мнение потребителей о той или иной компании, но при этом не заходило даже речи о гудвилле как о ценнейшем нематериальном активе. Это и понятно - в режиме плановой экономики того времени необходимости расширять данное понятие попросту не существовало.

Термин «гудвилл» к нам пришел из США, и там он даже сотню лет назад означал некую установленную ценность деловых контактов, которые впоследствии могли привести к повышению прибыли на несколько пунктов. Иными словами, в Америке сей нематериальный актив всегда имел стоимостное выражение.

Чем он отличается от прочих активов

Что такое гудвилл согласно Это особый нематериальный актив, который обладает рядом специфических черт, отличающих его от прочих:

ни при каких обстоятельствах деловая репутация не может существовать самостоятельно от конкретно привязанной компании;
он невещественен, а это значит, что его отсутствия как такового можно и не заметить;
гудвилл не имеет первоначальной вводной или эксплуатационной стоимости, и в некоторых образцах отчетности он оценивается в символическую сумму в размере нескольких долларов;
если ценность прочих нематериальных активов в стоимостном выражении распределяется согласно объему выпускаемой продукции, то сумму деловой репутации можно погасить в любой момент, и при этом как таковая она не исчезнет.

Гудвилл как экономическая категория

Гудвилл - что это такое? Это комплексное понятие, которое можно классифицировать по нескольким критериям. Например, по тому, как он может влиять на финансовую отчетность субъекта хозяйствования:

положительный - когда мы его используем, мы также еще и получаем неплохой доход;
отрицательный - соответственно, он не просто не приносит прибыли, но еще и занижает оценочную стоимость предприятия как таковую.

Или по форме существования гудвилл бывает:

созданный - наработанный с годами, за счет проведения грамотной маркетинговой политики;
бухгалтерский - приобретается за определенную стоимость в денежном эквиваленте и включается в финансовую отчетность.

Его также можно классифицировать по документарной методике отражения в данных характеристиках компании:

рыночный - когда в процедуре оценки его стоимости участвует не только цена приобретения, но и полученная прибыль;
нормативный - при определении его ценности принимается во внимание также аукционная стоимость на рынке.

Доходные методы оценки

Зачастую оценочный метод гудвилла заключается в определении прибыли, которую он может принести предприятию. Так, существует два доходных метода по определению его стоимости.

Например, оценить гудвилл можно как остаточную ценность между разницей общей выраженной стоимости активов предприятия и его полной ценой. Понятно, что с первым вычитаемым проблем не будет - всего-то нужно суммировать все показатели. Что касается стоимости самого бизнеса, то здесь следует подходить комплексно: либо применять сравнительный анализ, либо основываться на показателях доходности.

Или же деловую репутацию можно определять исходя из имеющейся избыточной прибыли. В данном случае главное - определить плановую доходность без использования в бизнесе гудвилла, ну а после высчитать, какую сумму может принести он.

Прочая методика оценки гудвилла

Деловую репутацию можно оценить исходя из данных об субъекта хозяйствования. Так, например, стоимость гудвилла высчитывается исходя из объема реализованной продукции:

(Полученный чистый доход от операционной деятельности - уровень рентабельности в разрезе отрасли * Общая стоимость товаров, которые были реализованы)/Показатель капитализации прочих активов нематериального характера.

Можно привлечь и себестоимость для оценки деловой репутации. Подобный расчет гудвилла чем-то схож со способом подсчета избыточной прибыли, однако теперь мы оцениваем не динамику изменений последней, а то, как применение рассматриваемого нами понятия влияет на общую себестоимость.

И последний, наименее часто используемый - квалиметрический. В данной методике мы оцениваем общую полезность деятельности субъекта хозяйствования и сравниваем с величиной непосредственного гудвилла.

Особенности гудвилла в разных странах

Итак, как мы уже выяснили, сам по себе термин «гудвилл» в советской России не существовал, но тем не менее, если вспомнить царские времена, то авторитет данного понятия все же присутствовал, хоть и негласно. Представьте себе, как бы справлялись местные торговцы, не имея хорошей деловой репутации в кругу соседей и жителей окрестных районов. Да и в наше время, несмотря на активное применение данного понятия в бизнесе, нет никаких законодательно регламентированных документов, определяющих статус гудвилла. Но все же сейчас в России завоевывают широкую популярность профессиональные оценщики деловой репутации, которые не только подберут оптимальный способ расчета ее стоимости, но и проведут все необходимые исчисления.

А вот в США, наоборот, гудвилл не только активно учитывается при развитии собственного бизнеса, но и регламентируется законодательно Министерством финансов и Налоговым управлением.

Необходимость оценки гудвилла

Определение стоимости гудвилла зачастую имеет веские причины, поскольку процедура эта довольно дорогостоящая и сложная. Как правило, ее проводят в том случае, если бизнес планируется продавать или покупать в ближайшем будущем.

Несомненно, стоимость материальных активов предприятия - весьма важный фактор влияния, но не менее важно, какую репутацию успел заработать производитель за годы своей деятельности, насколько ему доверяют потребители, и какой популярностью пользуется его товар. Ведь, как уже говорилось выше, именно эти факторы могут значительно поднять стоимость бизнеса.

Также оценка гудвилла проводится при слиянии компаний или поглощении, поскольку здесь тоже важно понимать, какие дела идут в руки. Ведь если в нематериальном аспекте сделка недостаточно выгодна для одной из сторон, так зачем ее заключать?

Как подготовиться к оценке деловой репутации

Что такое гудвилл? Это в первую очередь нематериальный актив, поэтому и оценивать его необходимо соответствующим образом. Так, для проведения процедуры определения стоимости деловой репутации необходимы следующие документы:

полная финансовая отчетность в разрезе трех последних лет;
если таковые имеются, аудиторские заключения;
полная опись материальных средств, имеющихся во владениях компании;
прочая расшифрованная и поясненная информация об имуществе субъекта хозяйствования;
информация о дебиторской задолженности в разрезе договоров;
если имеются то их полные финансовые отчеты.

С каждым годом сфера услуг становится все шире и шире: нам предлагают юридические и бухгалтерские консультации, а парикмахерских и салонов красоты настолько много, что на них можно натыкаться буквально на каждом шагу! Но это вовсе не значит, что каждое из подобных заведений приносит своему владельцу невиданную прибыль. Для начала необходимо заработать достойную репутацию, набрать внушительную клиентскую базу. В этом всем и заключается гудвилл предприятия.

Кому гудвилл особенно нужен

Поскольку материальных активов на балансе подобных субъектов хозяйствования числится не так уж и много, а для того, чтобы установить на собственность в виде кафе или маникюрного салона достойную цену, необходимо предложить покупателю марку должного уровня. Именно деловая репутация в данном случае и займет без малого половину стоимости предприятия.

Бухгалтерский учет гудвилла в РФ

С учетом того, что многие предприятия успешно переходят на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), мы будем рассматривать бухгалтерский учет деловой репутации именно в данном аспекте.

Согласно постулату № 38, гудвилл может отражаться только при покупке или продаже предприятия, но никак иначе. Поскольку некорректно давать оценку активу, который по сути таковым практически и не является, да и награждать его какой-либо исходя из субъективных соображений весьма неправильно.

Более того, в соответствии со стандартом № 22, после совершения сделки купли-продажи отраженная стоимость деловой репутации должна распределиться на некоторые необоротные активы. Поскольку ценность как таковая оплачена, то следует, что ее нужно чем-либо подкрепить материальным. Зачастую в качестве последнего выступают основные средства, имеющие свой определенный уровень износа.

Как быть, если гудвилл отрицателен

Гудвилл - что это такое? Это нематериальный актив, который не принято идентифицировать и приобретать отдельно от субъекта хозяйствования.

Иногда возникают такие ситуации, когда за то или иное предприятие выплачены средства, которых по факту меньше, нежели предполагает оценочная стоимость всех активов бизнеса. В таком случае следует вывод, что решающую роль здесь сыграл гудвилл, и сделка свершилась в убыток продавцу.

Поэтому, если положительная деловая репутация в качестве нематериального актива в дальнейшем распределяется по стоимости имеющихся на предприятии основных средств, то отрицательная, в свою очередь, будет отражаться на балансе субъекта хозяйствования под счетом № 192. И что-либо совершить с ней, увы, не получится до заключения следующей сделки.

Процесс экономического роста организаций за счет внутренних преимуществ — неотъемлемое условие их поступательного развития. Логическим следствием этого процесса считается возникновение такой категории, как гудвилл. Это яркий инструмент «креативного учета»1, который, с одной стороны, создает условия для понимания природы финансового положения, финансовых результатов фирмы и в конечном счете позволяет прогрессивно отражать основные тенденции в изменении стоимости бизнеса, а с другой — способствует представлению в благоприятном свете финансовой отчетности организации. Можно сказать, что гудвилл — это тонкая грань между творчеством и мошенничеством в учете, что подчеркивает роль правильной интерпретации категории для пользователей финансовой отчетности.

Гудвилл в МСФО (IFRS) 3 «Объединения бизнеса»: признание и первоначальная оценка

Как правило, сумма, уплаченная за чистые активы бизнеса (в процессе объединения бизнеса), не совпадает с суммой приобретаемых чистых активов, вследствие чего возникает разница (переплата/скидка с цены).

Задача учета — объяснить возникновение этой разницы, разложить ее на составляющие компоненты. С этой целью производится переоценка чистых активов по справедливой стоимости, так как сравнение сумм, представляющих собой рыночную оценку и учетную стоимость чистых активов, является нарушением принципов сопоставимости2. Кроме того, из этой разницы нужно идентифицировать нематериальные активы (собственные торговые марки, домены в сети Интернет, списки клиентов и пр.), которые не были учтены на балансе у приобретаемой компании, но на дату приобретения имеют справедливую стоимость. И, наконец, IFRS 3 требует признания при объединении бизнеса условных обязательств, которые также уточняют оценку гудвилла.

После идентификации компонентов возникшей при приобретении бизнеса разницы останется неразложимая сумма, которая и будет представлять собой гудвилл. Согласно IFRS 3 гудвилл — это будущие экономические выгоды, возникшие в связи с активами, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и отдельно признаны.

В соответствии с IFRS 3 на дату покупки компании покупатель должен:

Признать гудвилл, приобретенный в результате объединения бизнеса, в качестве актива;

Оценить гудвилл по фактической стоимости.

Фактическая стоимость гудвилла определяется как разность между стоимостью покупки и справедливой стоимостью идентифицируемых активов и обязательств, в том числе условных обязательств, и может быть представлена в виде формулы:

Г = ЗОБ – ИЧА СС, (1)

где Г — гудвилл;

ЗОБ — затраты на объединение;

ИЧА СС — идентифицируемые чистые активы по справедливой стоимости.

Если приобретается доля менее 100% в чистых активах компании, то гудвилл будет рассчитываться по формуле:

Г = ЗОБ – % * ИЧА СС, (2)

где % — доля в чистых активах приобретаемого бизнеса.

При этом возникнет доля меньшинства на дату объединения бизнеса, т.е. часть чистых активов дочерней компании, которой материнская компания не владеет:

ДМ = (100 – %) ИЧА СС. (3)

Таким образом, стоимостная величина гудвилла определяется расчетным путем и зависит от следующих величин:

Стоимости покупки или затрат на объединение бизнеса;

Справедливой стоимости чистых активов, в том числе:

— активов (кроме нематериальных);

— обязательств (кроме условных);

— идентифицируемых нематериальных активов;

— условных обязательств.

Рассмотрим порядок расчета каждой из составляющих стоимостной оценки гудвилла в соответствии с IFRS 3.

Стоимость покупки

Покупатель должен определить стоимость покупки как совокупную величину справедливой стоимости чистых активов приобретаемой компании на дату обмена и любых затрат, непосредственно связанных с объединением, таких как затраты на профессиональные услуги бухгалтеров, юристов, оценщиков и других экспертов.

Не включаются в затраты по объединению бизнеса: общие административные расходы, затраты на организацию выпуска финансовых обязательств, затраты на выпуск долевых инструментов, будущие потери и расходы, ожидаемые в связи с объединением бизнеса, но не являющиеся обязательствами.

Пример 1

Компания М приобретает компанию Д за 100 млн руб. и дополнительно оплачивает счет 5 млн руб. за юридические услуги. Общие административные расходы составляют 4 млн руб.

Стоимость покупки составляет 105 млн руб.:

Дт «Инвестиции»

Кт «Денежные средства» 105 млн руб.

Общие административные расходы признаются в качестве расходов в отчете о прибылях и убытках.

Дата покупки — это дата получения покупателем фактического контроля над приобретаемой компанией.

В том случае, когда покупатель получает контроль уже после совершения одной операции обмена, дата обмена совпадает с датой покупки. Однако возможна иная ситуация, когда объединение осуществляется поэтапно путем постепенной покупки акций.

Пример 2

Компания М 1 марта дала согласие на покупку компании Д. Покупка осуществлялась в несколько этапов: 1 марта компания М купила 10% акций, 1 апреля — 50%, 1 мая — последние 40%. Стоимость покупки составляет 105 млн руб. (по данным предыдущего примера).

1 апреля — дата покупки, поскольку именно на эту дату компания М приобрела контрольный пакет акций компании Д.

Справедливая стоимость идентифицируемых чистых активов

Приобретенные активы и обязательства оцениваются по их справедливой стоимости на дату обмена. Для определения справедливой стоимости отдельных активов и обязательств покупатель должен использовать:

Для финансовых инструментов, обращающихся на активном рынке, — текущие рыночные цены;

Для финансовых инструментов, не обращающихся на активном рынке, — оценочную стоимость, которая учитывает такие показатели, как отношение цены акции к доходу, дивидендный доход и ожидаемые темпы роста сопоставимых инструментов компаний с аналогичными характеристиками;

Для дебиторской задолженности и других идентифицируемых активов — дисконтированную стоимость, определенную по текущим процентным ставкам за вычетом сумм сомнительных долгов и расходов на инкассирование. Дисконтирование не требуется для краткосрочной дебиторской задолженности и других краткосрочных идентифицируемых активов, если только эффект дисконтирования не является существенным;

Для запасов:

— для готовой продукции и товаров — продажные цены за вычетом суммы расходов на продажу и обоснованной нормы прибыли. Норма прибыли зависит от организации и стимулирования сбыта и величины прибыли для аналогичных видов готовой продукции и товаров;

— для незавершенного производства — продажные цены на готовую продукцию за вычетом затрат на завершение производства продукции, расходов на продажу и обоснованной нормы прибыли, зависящей от организации и стимулирования сбыта и величины прибыли для аналогичных видов готовой продукции и товаров;

— для сырья и материалов — текущую стоимость приобретения аналогичных сырья и материалов;

Для земли и зданий — их рыночную стоимость;

Для машин и оборудования — их рыночную стоимость, которая обычно определяется с помощью профессионального оценщика. Если подтвержденная рыночная цена отсутствует в силу специфического характера объекта основных средств и из-за того, что подобные объекты редко продаются отдельно от действующего бизнеса, покупатель должен оценивать справедливую стоимость с использованием метода определения доходов от использования основных средств или путем определения его остаточной восстановительной стоимости;

Для нематериальных активов — на основе цен на активном рынке согласно требованиям МСФО (IAS) 38 «Нематериальные активы» или, если активного рынка не существует, на основе затрат, которые покупатель понес бы по объекту нематериальных активов при совершении сделки с независимой, желающей заключить такую сделку стороной, т.е. на базе имеющейся у покупателя информации;

Для чистых активов или обязательств по пенсионным планам с фиксированными выплатами — текущую стоимость фиксированных обязательств по вознаграждениям работникам за вычетом справедливой стоимости активов пенсионного плана;

Для налоговых активов и обязательств — сумму налоговых льгот, связанных с убытками от налогообложения или налогами к оплате в соответствии с МСФО (IAS) 12 «Налоги на прибыль», признаваемых с учетом перспектив налогообложения объединенной компании. Величина налоговых активов и налоговых обязательств определяется с учетом переоценки чистых активов до справедливой стоимости. Указанная величина не подлежит дисконтированию;

Для кредиторской задолженности, векселей к оплате, долгосрочных обязательств, авансов полученных и других требований — дисконтированную стоимость обязательств, определенных с использованием соответствующих текущих процентных ставок. Дисконтирование не требуется для краткосрочных обязательств, если только эффект дисконтирования не является существенным;

Для возмездных/обременительных договоров и других идентифицируемых обязательств приобретаемой компании — дисконтированную стоимость для финансовых инструментов выплат по погашению обязательств, определенных по соответствующим текущим процентным ставкам;

Для условных обязательств приобретаемой компании — суммы, которые запросила бы третья сторона для принятия на себя этих условных обязательств. Подобная сумма должна отражать все ожидаемые платежи, а не один самый вероятный платеж или ожидаемый максимальный (минимальный) платеж.

Идентифицируемые нематериальные активы

В соответствии с правилами IAS 38 для признания нематериального актива достаточно, чтобы статья отвечала определению объекта как неденежного актива, который может быть идентифицирован, т.е. отделим от других активов, либо вытекает из договорных или иных правовых отношений. Под эти критерии попадают внутренне созданные торговые марки, товарные знаки, домены в сети Интернет, списки клиентов, имеющиеся заказы на поставку и аналогичные по сути статьи, которые ранее не признавались в качестве нематериальных активов и рассматривались как компоненты внутренне созданного гудвилла. Последний не отвечает критериям признания в финансовой отчетности, поскольку не имеет надежной и достоверной стоимостной оценки. В соответствии с МСФО признание имеет место, если:

1) существует вероятность того, что любая экономическая выгода, ассоциированная с ним, будет получена или утрачена компанией;

2) объект имеет стоимостную оценку, которая может быть надежно измерена.

Подобные правила признания нематериальных активов связаны со стремлением максимально идентифицировать приобретаемые активы и обязательства и сократить до минимума величину, признаваемую в качестве гудвилла.

Пример 3

Компания М приобретает компанию Д за 100 млн руб. Компания Д заключила долгосрочный контракт на поставку продукции покупателю X. Справедливая стоимость: контракта — 10 млн руб., прочих активов — 80 млн руб., обязательств — 20 млн руб.

Величина гудвилла определяется по формуле (1).

Г = 100 млн – (80 млн + 10 млн – 20 млн) = = 30 млн руб.

Если бы справедливая стоимость контракта не была известна, то величина гудвилла была бы больше:

Г = 100 млн – (80 млн – 20 млн) = 40 млн руб.

Условные обязательства

Согласно МСФО (IAS) 37 «Резервы, условные активы и условные обязательства» в индивидуальной отчетности условные обязательства не признаются, информация о наиболее существенных из них раскрывается в примечаниях к отчетности.

Под условным обязательством следует понимать:

Потенциальное обязательство, возникающее в результате предшествующих событий, наличие которых подтверждается возникновением или невозникновением будущих событий, не поддающихся контролю со стороны компании;

Настоящее обязательство, возникающее в результате прошедших событий, но не признаваемое по причине возможного отсутствия требования погашения обязательства (мала вероятность выбытия ресурсов, содержащих экономическую выгоду, в связи с его урегулированием) или того, что величина обязательства не может быть надежно измерена.

Признание условных обязательств существенно влияет на трактовку и величину гудвилла, так как их величина влияет на стоимость покупки. Например, компания имеет потенциальный долг, который не признается в индивидуальной отчетности по IAS 37, однако цена покупки компании установлена ниже именно из-за этого обязательства. Непризнание обязательства (хотя и условного) приведет к искажению показателей отчетности вплоть до того, что в учете может появиться отрицательный гудвилл, которого на самом деле нет.

Пример 4

Компания М приобретает компанию Д с текущим судебным разбирательством за 100 млн руб. Справедливая стоимость активов компании Д составляет 80 млн руб., обязательств — 10 млн руб., условного обязательства (текущего судебного разбирательства) — 5 млн руб.

Гудвилл, возникший при приобретении компании Д, будет рассчитываться по формуле (1):

100 млн – (80 млн – 10 млн – 5 млн) = = 35 млн руб.

Полученная сумма соответствует сумме переплаты покупателя сверх рыночной стоимости чистых активов.

Таким образом, при формировании консолидированной отчетности на дату приобретения инвестиции компании-покупателя (100 млн руб.) будут представлены как чистые активы (активы и обязательства) и гудвилл:

Дт «Активы» 80 млн руб.
Дт «Гудвилл» 35 млн руб.
Кт «Инвестиции» 100 млн руб.
Кт «Обязательства» 10 млн руб.
Кт «Условные обязательства» 5 млн руб.

Покупатель признает условное обязательство отдельно, только если его справедливая стоимость может быть надежно определена. В противном случае итоговая сумма, признаваемая в качестве гудвилла, будет ниже на величину условного обязательства.

Пример 5

Предположим, что справедливая стоимость условных обязательств (см. пример 4) не может быть надежно определена. Тогда величина гудвилла будет равна 30 млн руб. (100 млн – (80 млн – 10 млн)).

Отрицательный гудвилл

Если доля компании-покупателя в справедливой стоимости чистых идентифицируемых активов больше затрат на объединение бизнеса, в учете возникает отрицательная разница, которая учитывается следующим образом:

Повторно проводится оценка идентифицируемых активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой компании и оценка затрат на объединение бизнеса;

Оставшаяся сумма признается немедленно на счете прибылей и убытков как прибыль.

Однако доход, который отражается в учете, в данном случае будет «искусственным», он не сможет служить ни источником выплаты дивидендов собственникам, ни реальной налогооблагаемой базой по налогу на прибыль.

Причиной возникновения отрицательной разницы может быть как завышение стоимости активов и занижение величины обязательств, так и ожидаемые в будущем убытки от работы компании. Он также может быть следствием обесценения ценных бумаг, когда рыночная стоимость акций организации становится ниже их балансовой стоимости.

Пример 6

Компания М покупает компанию Д за 60 млн руб. Справедливая стоимость чистых активов Д составляет 80 млн руб. Разница представляет собой отрицательный гудвилл — 20 млн руб., который отражается как прочий доход в отчете о прибылях и убытках покупателя:

Дт «Активы» 80 млн руб.
Кт «Денежные средства» 60 млн руб.
Кт «Прочий доход» 20 млн руб.

Последующая оценка гудвилла

Долгие годы наиболее распространенным вариантом последующей оценки гудвилла на международном уровне была его амортизация. Однако этот способ являлся предметом постоянной критики, которая основывалась, главным образом, на двух существенных аргументах — сложности и субъективности при определении срока амортизации и выборе метода амортизации. Величина срока амортизации гудвилла варьируется в диапазоне от 5 до 40 лет и более. (В России период амортизации гудвилла может принимать величину 20 и более лет, в США долгое время, вплоть до 2001 года, этот период был равен 40 годам.)

Трудности в определении этой величины возникают, прежде всего, из-за того, что гудвилл представляет собой будущие экономические выгоды от синергии, т.е. от активов, которые могут рассматриваться лишь во взаимодействии. Только в том случае, если гудвилл связан с идентифицируемым активом, можно с достаточной степенью уверенности предполагать, что он будет приносить покупателю прибыль в течение срока, равного сроку использования этого актива. Однако, как правило, гудвилл ассоциируется не с одним определенным активом, а с целой группой тесно взаимосвязанных активов.

Выходом из сложившегося положения может стать только периодическая переоценка, методологию которой предлагает МСФО.

Тестирование на обесценение гудвилла

Тестирование гудвилла на предмет обесценения заключается в сравнении возмещаемой стоимости приобретенного гудвилла с его балансовой стоимостью.

Возмещаемая стоимость — это большее из двух значений: справедливой стоимости актива за вычетом расходов на продажу и ценности его использования.

Справедливая стоимость, или чистая продажная цена, — это сумма, которую можно получить в результате продажи актива в ходе сделки между информированными, заинтересованными и независимыми друг от друга сторонами.

Ценность использования — это текущая дисконтированная стоимость предполагаемых будущих потоков денежных средств, возникновение которых ожидается от использования актива и его выбытия в конце срока эксплуатации.

Однако очевидно, что проведение тестирования на обесценение гудвилла на индивидуальной основе (т.е. определение возмещаемой стоимости гудвилла) невозможно. Для решения данной проблемы IAS 36 вводит понятие единицы, генерирующей денежные средства, и тестирование гудвилла производится на основе данных единиц.

Единица, генерирующая денежные средства (ЕГДС), — это наименьшая группа активов, которая за счет ее использования создает приток денежных средств, независимый от притоков денежных средств от других активов или групп активов. Например, отдельный самолет в аэропорту не сможет генерировать денежные средства без взлетной полосы, а отдельный станок в цехе — без всей производственной линии.

В целях проверки на обесценение гудвилл, приобретенный при объединении компаний, должен быть распределен на единицы, генерирующие денежные средства, которые получают преимущества от покупки.

Приобретенный гудвилл представляет собой плату предприятия в ожидании будущих экономических выгод от активов, которые невозможно идентифицировать и признать отдельно. Другими словами, гудвилл не генерирует денежных потоков независимо от других активов и часто положительно влияет на денежные потоки от нескольких единиц. Именно поэтому возмещаемая стоимость гудвилла как отдельного актива не может быть определена. И при наличии признаков вероятного обесценения гудвилла будет определяться не его возмещаемая стоимость, а возмещаемая стоимость генерирующей единицы, к которой этот гудвилл относится.

В соответствии с IAS 36 единица, генерирующая денежные средства, на которую распределяется гудвилл, должна тестироваться на предмет обесценения ежегодно вне зависимости от наличия индикаторов, свидетельствующих об обесценивании единицы.

Тестирование предполагает следующий алгоритм действий:

Этап 1. Распределение гудвилла между единицами, генерирующими денежные средства;

Этап 2. Сравнение возмещаемой стоимости единицы (ВСе) с балансовой стоимостью (БСе). Если возмещаемая стоимость единицы (ВСе) превышает ее балансовую стоимость (БСе), то дальнейших действий не требуется, поскольку факт обесценения гудвилла за рассматриваемый период не обнаружен.

Если балансовая стоимость единицы (БСе) окажется больше предполагаемой возмещаемой стоимости (ВСе), компания должна признать убыток от обесценения. Убыток от обесценения уменьшает прибыль отчетного периода.

Убыток от обесценения должен уменьшить балансовую стоимость активов фирмы в следующем порядке:

Уменьшается балансовая стоимость гудвилла, распределенного на эту единицу;

Уменьшается пропорционально балансовая стоимость активов, входящих в единицу.

Однако при распределении убытка от обесценения балансовая стоимость актива не должна быть ниже наибольшего значения из трех показателей:

Его чистой продажной цены, если ее можно определить;

Ценности его использования, если ее можно определить;

Предприятия не должны иметь «свободы выбора» при отнесении гудвилла к единицам учета. Согласно МСФО такое отнесение должно быть «разумным и приемлемым». Если гудвилл отнести к слабой единице, то его, возможно, придется списать немедленно или довольно скоро, а гудвилл, отнесенный на высокорентабельную единицу, имеет все шансы никогда не подвергаться списанию.

Выбирая единицы учета, руководство должно оценить, будет ли предприятие расти, приносить прибыль, развиваться циклично; возможны ли резкие изменения в ближайшем будущем.

Пример 7

Фирма М приобрела фирму Д. Приобретенный гудвилл составил 2800 тыс. руб. и был распределен на две генерирующие единицы — транспортный и маркетинговый сегменты в соотношении 1200:1600.

Через год фирма М протестировала генерирующую единицу, занимающуюся транспортным бизнесом, на предмет обесценения и получила следующие результаты: возмещаемая стоимость (ВСе) единицы составила 9600 тыс. руб., а балансовая (БСе) — 10 000 тыс. руб. (в том числе балансовая стоимость активов: основных средств — 4000 тыс. руб., нематериальных активов — 4000 тыс. руб. и дебиторской задолженности — 2000 тыс. руб.). Определим убыток от обесценения (все расчетные данные представлены в таблице 1).

Расчет величины убытка от обесценения осуществляется в несколько этапов:

1) определение балансовой стоимости генерирующей единицы как суммы балансовой стоимости всех активов и гудвилла (БСе + гудвилл):

4000 тыс. + 4000 тыс. + 2000 тыс. + 1200 тыс. = 11 200 тыс. руб.;

2) сравнение балансовой и возмещаемой стоимости генерирующей единицы:

(БСе + гудвилл)

БСе, 9600 тыс. – 11 200 тыс. = – 1600 тыс. руб. (убыток от обесценения);

3) распределение убытка от обесценения:

а) уменьшение суммы гудвилла до нуля:

Дт «Прибыли и убытки»
Кт «Гудвилл» 1200 тыс. руб.;

б) распределение оставшейся суммы — 400 тыс. руб. (1600 тыс. – 1200 тыс.) — между другими активами единицы:

Дт «Прибыли и убытки»
Кт «Основные средства» 160 тыс. руб. ((400 тыс. / 10 000 тыс.) * 4000 тыс.);

Дт «Прибыли и убытки»
Кт «Нематериальные активы» 160 тыс. руб. ((400 тыс. / 10 000 тыс.) * 4000 тыс.);

Дт «Прибыли и убытки»
Кт «Резерв под обесценение дебиторской задолженности» 80 тыс. руб. ((400 тыс. / 10 000 тыс.) * 2000 тыс.).

Реверсирование убытка от обесценения

Однако международные стандарты финансовой отчетности не допускают восстановления убытка от обесценения гудвилла, так как любое последующее увеличение возмещаемой стоимости гудвилла будет являться увеличением гудвилла, созданного внутри компании. А внутренне созданный гудвилл не отвечает критериям признания в финансовой отчетности.

Пример 8

Предполагается, что на следующую отчетную дату у фирмы М (см. пример 7) появились все основания считать, что убыток от обесценения генерирующей единицы может быть восстановлен. Возмещаемая стоимость единицы определен на эту дату в сумме 10 200 тыс. руб. Соответствующие расчетные данные приведены в таблице 2.

Распределение суммы восстановления убытка между активами единицы:

Дт «Основные средства»
Дт «Нематериальные активы»
Кт «Прибыли и убытки» 160 тыс. руб. ((400 тыс. / 10 000 тыс.) * 4000 тыс.);
Дт «Резерв под обесценение дебиторской задолженности»
Кт «Прибыли и убытки» 80 тыс. руб. ((400 тыс. / 10 000 тыс.) * 2000 тыс.).

Остаток 200 тыс. руб. (10 200 тыс. – 10 000 тыс.) не найдет отражения в учете, так как он приходится на внутренне созданный гудвилл.

Раскрытие информации

В финансовой отчетности обязательно должна быть раскрыта информация, которая даст пользователям отчетности возможность оценить динамику балансовой стоимости гудвилла в течение отчетного периода, а именно:

О факторах, повлиявших на увеличение стоимости гудвилла при принятии его к учету, т.е. описание каждого нематериального актива, который не был признан отдельно от гудвилла, и объяснение, почему справедливая стоимость этого актива не может быть надежно оценена;

О валовой стоимости гудвилла и накопленных убытках от его обесценения;

О гудвилле, включенном в группу активов, предназначенных для выбытия;

Об убытках от обесценения, признанных в течение отчетного периода;

О суммах, признанных в отчете о прибылях и убытках в качестве отрицательного гудвилла.

Правила МСФО предписывают ежегодную проверку (тест) гудвила на обесценение, что является нетривиальной задачей. Рассмотрим правила МСФО, касающиеся гудвила и практический пример теста гудвила на предмет обесценения.

Когда одна компания получает контроль над другой компанией, часто возникает гудвил.

Вы можете рассматривать его как нематериальный актив , но когда вы задумываетесь об этом более внимательно, оказывается, что гудвил не является типичным активом , потому что, в отличие от других активов, вы не можете его продать кому-либо, вы не можете использовать его в своем производственном процессе или для оказания своих услуг.

Таким образом, стандарты МСФО довольно строги относительно гудвила - например, вам нужно проверять (тестировать) гудвил на предмет обесценения каждый год (вам не нужно проверять другие активы, которые не соответствуют некоторым индикаторам).

Но как тестировать гудвил на предмет обесценения каждый год?

Рассмотрим правила IAS 36, которые предписывают эту процедуру, а также проиллюстрируем тест на обесценение гудвила на примере.

Что такое гудвил?

Прежде чем объяснить, как тестировать гудвил на обесценение, нужно понять, что такое гудвил или деловая репутация (англ. "goodwill") .

Определение гудвила, согласно стандарту МСФО (IFRS) 3 «Объединение бизнеса» говорит нам о том, что гудвил является:

«активом, представляющим собой будущие экономические выгоды, являющиеся результатом других активов, приобретенных при объединении бизнесов, которые не идентифицируются и не признаются отдельно».
[см. IFRS 3 Приложение А ]

Представьте себе, что инвестор покупает 100% акций в одной компании за 120 000 д.е. На дату приобретения чистые активы этой компании (т.е. ее справедливая стоимость) составляют 100 000 д.е.

В этом случае:

Материнская компания оплачивает 120 000 д.е.
Чистые активы дочерней компании составляют 100 000 д.е.
Гудвил составляет 20 000 д.е.

Как вы можете видеть, инвестор «переплатил» - он заплатил на 20 000 д.е. больше, чем составляет справедливая стоимость компании .

Зачем ему это делать?

Возможно, инвестор считает, что в компании есть какая-то «скрытая» стоимость, что-то дополнительное, за что он готов охотно заплатить.

Возможно, он считает, что эта «переплата» за инвестиции принесет больше прибыли в будущем.

Поэтому инвестор не учитывает эту «переплату» как «убыток» или как расходы в составе прибыли или убытка.

Вместо этого инвестор учитывает это как гудвил - отдельный нематериальный актив .

Что делать с гудвилом после приобретения?

Несколько лет назад МСФО предписывал вам амортизировать гудвил, но теперь уже нет!

Вы НЕ ДОЛЖНЫ амортизировать гудвил.

Вместо этого вам необходимо ежегодно тестировать его на обесценение, как того требует стандарт IAS 36 «Обесценение активов» .

Почему?

Если инвестор готов заплатить больше, чем он получает, то, вероятно, он считает, что новый бизнес будет приносить достаточную прибыль даже после того, как инвестор вложил в него дополнительную сумму (т.е. гудвил).

Но действительно ли это так?

Являются ли ваши новые инвестиции действительно достаточными прибыльными? Стоит ли оно того? Не приводит ли это к завышению активов на балансе?

Ежегодный тест на обесценение гудвила как раз и должен дать ответы на эти вопросы.

Основные принципы тестирования гудвила на предмет обесценения.

Более подробно о стандарте IAS 36 и вопросах обесценения активов .

Напомним только основы.

Вам необходимо сравнить балансовую стоимость актива с его возмещаемой стоимостью. Возмещаемая стоимость (англ. "recoverable amount") представляет собой наибольшее значение из справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие и ценности использования актива.

Часто невозможно проверить отдельный актив на предмет обесценения, например, когда он не генерирует денежных средств сам по себе, вы не можете определить его справедливую стоимость.

В этом случае вам необходимо протестировать единицу, генерирующую денежные средства ("cash-generating unit" или CGU или генерирующая единица) - наименьшую идентифицируемую группу активов, которая генерирует приток денежных средств, который в значительной степени не зависит от притока денежных средств от других активов или групп активов (параграф IAS 36.6).

Если ваша CGU обесценена, вы распределяете убыток от обесценения на отдельные активы.

Теперь более подробно рассмотрим обесценение гудвила.

Как проверить гудвил на предмет обесценения?

Вы НЕ МОЖЕТЕ проверить гудвил на предмет обесценения как отдельный актив , потому что это невозможно.

Причина в том, что вы просто не можете рассчитать возмещаемую стоимость гудвила.

Почему?

Потому что гудвил не является активом, который вы можете продать кому-то другому - у него не может быть справедливой стоимости.

Кроме того, вы не можете оценить ценность использования гудвила, потому что гудвил ничего не приносит компании, он просто учитывается на ее балансе с момента приобретения компании.

Другими словами, гудвил - это особый актив, который не генерирует никаких денежных потоков самостоятельно, независимо от других активов . Очевидно, что ваш бизнес будет приносить одинаковые доходы / расходы, как с гудвилом, так и без него?

Поэтому вам следует взглянуть на тест обесценения гудвила, как на некий тест стоимости бизнеса.

Проще говоря, вам необходимо сравнить балансовую стоимость вашей компании или подразделения с ее способностью генерировать выручку.

Если перевести это на язык МСФО: вам необходимо сравнить балансовую стоимость вашей генерирующей единицы (CGU), включающую гудвил, с ее возмещаемой стоимостью (т.е. определить наибольшее значение из справедливой стоимости за вычетом стоимости выбытия и ценности использования).

Что такое CGU, включающая гудвил?

Как правило, CGU - это компания в целом, но если есть отдельные подразделения, генерирующие независимые денежные потоки, то ваша CGU будет подразделением.

Поэтому, если вы покупаете компанию с несколькими подразделениями и есть гудвил, тогда вам нужно распределить этот гудвил на каждую из генерирующих единиц , которые, как ожидается, получат выгоду от синергии объединения бизнеса.

Однако каждая CGU, на которую распределяется гудвил, должна представлять собой самый нижний уровень, на котором отслеживается гудвил, и CGU не может быть больше операционного сегмента, как определено в МСФО (IFRS) 8 .

К сожалению, в МСФО (IAS) 36 ничего не говорится о методе распределения или о том, как вы должны распределять гудвил.

На практике используется множество методов, например, вы можете распределять гудвил на основе справедливой стоимости CGU до и после приобретения, где разница представляет собой распределенный гудвил.

В качестве альтернативы вы можете просто вычислить разницу между справедливой стоимостью приобретенных чистых активов и справедливой стоимостью приобретенного бизнеса (или подразделения).

Распределение гудвила - достаточно непростая и ответственная задача, поэтому IAS 36 дает вам целый год для этого.

Убыток от обесценения CGU с гудвилом.

После того, как вы определили CGU компании и распределили на них гудвил, вы можете выполнить тест на предмет обесценения.

Вы должны сравнить:

Балансовую стоимость CGU + распределенный гудвил, с
Возмещаемой стоимостью CGU.

Если балансовая стоимость превышает возмещаемую стоимость, вам необходимо признать убыток от обесценения.

Однако, поскольку убыток от обесценения относится ко многим активам в составе вашего CGU, вам необходимо распределить его следующим образом:

Во-первых, вы уменьшаете гудвил до нуля;
Если образуется убыток от обесценения, вы распределяете его по отдельным активам в рамках CGU на пропорциональной основе.

Будьте осторожны, чтобы не уменьшить балансовую стоимость какого-либо актива ниже его возмещаемой стоимости или нуля.

Помните, что НИКОГДА не следует восстанавливать убытки от обесценения, связанные с гудвилом.

Пример теста гудвила на обесценение для компания с тремя подразделениями.

Компания ABC приобрела 100% акций компании XYZ за 200 000 д.е., когда стоимость чистых активов XYZ составила 185 000 д.е.. Дочерняя компания XYZ работает в трех географических районах:

Подразделение X - чистые активы в размере 70 000 д.е.;
Подразделение Y - чистые активы в размере 50 000 д.е.;
Подразделение Z - чистые активы в размере 80 000 д.е.

Основываясь на синергии, ожидаемой от объединения бизнеса, материнская компания ABC распределила гудвил в размере 15 000 д.е. (200 000 д.е. - 185 000 д.е.) следующим образом:

X: 6 000 д.е.
Y: 4 000 д.е.
Z: 5 000 д.е.

По состоянию на конец 20x1 года независимый оценщик оценил рыночную стоимость подразделения Z в 67 000 д.е., а руководство спрогнозировало, что ценность использования Z составляет 65 000 д.е. Расходы, связанные с продажей (выбытием) Z будут незначительными.

В конце 20x1 года активы Z включали (по балансовой стоимости):

Здания: 50 000 д.е.
Оборудование: 15 000 д.е.
Прочие активы: 6 000 д.е.

Решение.

X, Y и Z - это все подразделения, генерирующие денежные потоки, на которые был распределен гудвил.

Здесь мы сосредоточимся только на подразделении Z, но материнской компании нужно также ежегодно тестировать гудвил, распределенный на подразделения X и Y - просто следует помнить об этом.

Необходимо найти разницу между:

Балансовой стоимостью Z в конце 20x1 года, включая распределенный гудвил: 50 000 д.е. (здания) + 15 000 д.е. (оборудование) + 6 000 д.е. (прочие активы) + 5 000 д.е. (распределенный гудвил) = 76 000 д.е.

Возвращаемой стоимостью Z в конце 20X1 года, которая будет наибольшим значением из:

Рыночной стоимости Z (справедливая стоимость за вычетом стоимости выбытия): 67 000 д.е. и
Ценности использования Z: 65 000 д.е.

Образуется убыток от обесценения в размере 9 000 д.е. (67 000 д.е. - 76 000 д.е.).

ABC распределила на подразделение Z 5 000 д.е. гудвила, и, таким образом, гудвил обнуляется. Оставшаяся часть убытка в размере 4 000 д.е. распределяется на пропорциональной основе:

Примечание: ABC распределила 50 000 / 71 000 * 4 000 = 2 817 д.е. убытков от обесценения на здания. Аналогичные расчеты сделаны для оборудования и других активов.

Бухгалтерская проводка:

Дебет. Прибыли и убытки - Обесценение активов: 9 000 д.е.
Кредит. Гудвил: 5 000 д.е.
Кредит. Здания: 2 817 д.е.
Кредит. Оборудование: 845 д.е.
Кредит. Прочие активы: 338 д.е.

Примечание. Вы должны распределить убыток от обесценения на отдельные активы, так что на самом деле вы кредитуете счет, на котором учитывается какое-либо конкретное здание или часть оборудования.

Что делать, если в дочерней компании есть неконтролирующая доля участия?

Сложности возникают, когда материнская компания приобретает менее 100% акций в дочерней компании, и существует некоторая доля неконтролирующих акционеров.

Как вы, возможно, знаете, у вас есть два варианта оценки неконтролирующей доли участия (NCI, от англ. "non-controlling interest") :

Частичный метод (англ. "partial method") или пропорциональная доле NCI в активах дочерней компании или
Полный метод (англ. "full method" ) - по справедливой стоимости.

Ваш расчет обесценения гудвила зависит от метода, который вы выбрали для оценки доли неконтролирующих акционеров.

Обесценение гудвила при NCI, оцененной частичным методом.

Когда вы оцениваете NCI частичным методом, в гудвиле отражается только доля материнской компании.

Таким образом, на самом деле вам нужно довести долю гудвила до 100%, прежде чем вы начнете тестировать его на предмет обесценения.

Почему?

Потому что вам нужно сравнить 100% балансовой стоимости CGU с гудвилом, в котором 100% возмещаемой стоимости CGU.

Если есть убыток от обесценения гудвила, вам необходимо уменьшить его до доли материнской компании.

Например, предположим, что материнской компании принадлежит 80% в дочерней компании, и вы оцениваете NCI частичным методом.

Балансовая стоимость гудвила составляет 100 д.е., балансовая стоимость других активов CGU составляет 1 300 д.е., возмещаемая стоимость составляет 1 400 д.е.

Может показаться, что убытка от обесценения нет, но не нужно торопиться - необходимо учесть долю материнской компании в гудвиле!

Расчет убытка от обесценения:

Балансовая стоимость гудвила с учетом доли материнской компании: 100 д.е. / 80% * 100% = 125 д.е.
Плюс балансовая стоимость прочих активов: 1 300 д.е,
Минус возмещаемая стоимость CGU: -1 400 д.е.
Убыток от обесценения: 25 д.е.

Поскольку этот убыток рассчитан с учетом 100% долей участия, вам нужно признать только 80% (доля материнской компании), то есть 20 д.е.

Бухгалтерская проводка:

Дебет. Прибыли и убытки - Обесценение активов: 20 д.е.
Кредит. Гудвил: 20 д.е.

Обесценение гудвила при NCI, оцененной полным методом.

Когда вы оцениваете NCI, используя полный метод, гудвил представлен в полной сумме, так как он представляет как долю материнской компании, так и неконтролирующую долю участия.

Поэтому корректировка гудвила не требуется для целей теста на обесценение, и убыток от обесценения признается полностью.

Однако нужно соблюдать осторожность при признании убытка от обесценения. Это связано с неконтролирующей долей участия: вам необходимо распределить эту сумму в сводном отчете о финансовом положении между нераспределенной прибылью и NCI .

В отчете о прибылях и убытках этот убыток будет признан полностью в качестве расхода.

В нашем примере, поскольку гудвил представлен полностью, он составит 125 д.е., как и в расчете представленном выше.

Расчет убытка от обесценения будет тоже таким же, как выше.

Убыток от обесценения в размере 25 д.е. полностью признается в составе прибыли или убытка.

В консолидированном отчете о финансовом положении нужна следующая проводка:

Дебет. Нераспределенная прибыль: 20 д.е. (80% * 25 д.е.)
Дебет. NCI: 5 д.е. (20% * 25 д.е.)
Кредит. Гудвил: 25 д.е.