Проблемы учета капитализации процентов. Тонкая капитализация – ограничение затрат по сделкам с учредителями: расчет на примере. Что такое тонкая капитализация

Определяем виды затрат (расходов), подлежащие ограничению

Правило тонкой капитализации заключается в применении по итогам налогового периода ограничения на включение в затраты (внереализационные расходы), учитываемые при налогообложении, отдельных видов затрат (расходов):

— процентов за пользование заемными средствами;

— сумм неустоек (штрафов, пеней), сумм, подлежащих уплате в результате применения иных мер ответственности, в том числе в результате возмещения убытков, за нарушение договорных обязательств (далее — неустойки);

— стоимости инжиниринговых, маркетинговых, консультационных, управленческих услуг, услуг по предоставлению информации, посреднических услуг, услуг по поиску и (или) подбору персонала, найму персонала, предоставлению персонала для осуществления деятельности в Республике Беларусь, вознаграждения за передачу (предоставление) имущественных прав в отношении объектов права промышленной собственности (за исключением случаев, когда они относятся к нематериальным активам (НМА)), амортизационных отчислений по НМА в части имущественных прав в отношении объектов права промышленной собственности (далее — иные затраты) <*> .

Определяем, задолженность перед какими лицами подлежит контролю

Данное ограничение применяется только к затратам (расходам), связанным с контролируемой задолженностью перед следующими лицами <*> :

1-я группа

2-я группа

— иностранный учредитель (участник), под которым понимается иностранная организация или не являющееся белорусским налоговым резидентом физическое лицо, владеющий прямо и (или) косвенно более чем 20%

— другая белорусская или иностранная организация либо физическое лицо — взаимозависимое лицо этого иностранного учредителя (участника);

— иное лицо, перед которым непосредственно это взаимозависимое лицо и (или) этот иностранный учредитель (участник) выступают поручителями, гарантами или иным образом обязуются обеспечить погашение контролируемой задолженности перед иностранным учредителем (участником)

— белорусский учредитель (участник), под которым понимается белорусская организация или физическое лицо — белорусский налоговый резидент, владеющий на последнее число налогового периода прямо и (или) косвенно более чем 20% акций (паев, долей в уставном фонде) организации;

— другая белорусская или иностранная организация либо физическое лицо — взаимозависимое лицо этого белорусского учредителя (участника);

— иное лицо, перед которым непосредственно это взаимозависимое лицо и (или) этот белорусский учредитель (участник) выступают поручителями, гарантами или иным образом обязуются обеспечить погашение контролируемой задолженности перед белорусским учредителем (участником)

Белорусская организация, имеющая задолженность перед лицом, входящим в 1-ю группу , должна контролировать следующие затраты (расходы):

— проценты за пользование заемными средствами;

— суммы неустоек;

— иные затраты.

Организация, имеющая задолженность перед лицом из 2-й группы, — только иные затраты <*> .

Определяем, какая задолженность является контролируемой

Контролируемой задолженностью признается задолженность <*> :

перед 1-й группой лиц

перед 2-й группой лиц

— по заемным средствам;

— инжиниринговым, маркетинговым, консультационным, управленческим услугам, услугам по предоставлению информации, посредническим услугам, услугам по поиску и (или) подбору персонала, найму персонала, предоставлению персонала для осуществления деятельности в Республике Беларусь,

вознаграждению за передачу (предоставление) имущественных прав в отношении объектов права промышленной собственности;

— неустойкам (штрафам, пеням), суммам, подлежащим уплате в результате применения иных мер ответственности, в том числе в результате возмещения убытков, за нарушение договорных обязательств

— по инжиниринговым, маркетинговым, консультационным, управленческим услугам, услугам по предоставлению информации, посредническим услугам, услугам по поиску и (или) подбору персонала, найму персонала, предоставлению персонала для осуществления деятельности в Республике Беларусь, вознаграждению за передачу (предоставление) имущественных прав в отношении объектов права промышленной собственности

Пример 1. Определение контролируемой задолженности

В 2017 году в адрес организации «А» были оказаны консультационные услуги белорусской организацией «Б», не являющейся ее учредителем (участником). Вместе с тем на 31 декабря 2017 г. организации «Б» принадлежит доля в уставном фонде организации «В» в размере 35%. В свою очередь организация «В» является учредителем организации «А». Доля ее участия на 31 декабря 2017 г. составляет 60%. Процент косвенного участия, рассчитанный путем умножения доли участия организации «Б» в уставном фонде организации «В» на долю участия организации «В» в уставном фонде организации «А», составляет 21% (0,35 x 0,6 x 100%). Организация «Б» относится ко 2-й группе лиц, а задолженность перед ней по консультационным услугам является для организации «А» контролируемой.

Определяем размер контролируемой задолженности

Контролируемая задолженность определяется по каждому лицу, входящему в 1-ю или 2-ю группу. Размер задолженности рассчитывается сложением стоимостных показателей каждой хозяйственной операции, в результате которой в текущем налоговом периоде задолженность возникает либо увеличивается , а также суммы непогашенной на начало текущего налогового периода задолженности <*> . Следует учесть, что хозяйственные операции, в результате которых производится погашение задолженности в текущем налоговом периоде, в том числе полное погашение на конец текущего налогового периода, в расчет не принимаются . Суммирование показателей производится по всем видам задолженностей перед каждым из лиц 1-й или 2-й группы.

Пример 2. Определение размера контролируемой задолженности перед белорусским учредителем

На 1 января 2017 г. у организации «А» имеется задолженность за оказанные в ее адрес белорусским учредителем — организацией «Б» (доля в уставном фонде 60%) услуги по представлению информации в размере 2000 руб. В течение 2017 года учредителем оказаны аналогичные услуги на сумму 350 руб., а также маркетинговые услуги на сумму 1500 руб. В 2017 году задолженность за услуги по предоставлению информации в размере 2000 руб. погашена. Размер контролируемой задолженности перед учредителем (организацией «Б») составит 3850 руб. (2000 + 350 + 1500).

Рассчитываем соотношение собственного капитала и контролируемой задолженности

Правило тонкой капитализации применяется, если на конец налогового периода соотношение контролируемой задолженности и собственного капитала (СК) у организаций, имеющих контролируемую задолженность перед лицом из 1-й группы , составляет 3 и более , а у организаций, имеющих контролируемую задолженность перед лицом из 2-й группы, — больше 1,0 <*> .

Для организаций, производящих в налоговом периоде отдельные виды подакцизных товаров, имеющих контролируемую задолженность перед лицом, относящимся к 1-й группе , правило применяется при превышении величины контролируемой задолженности над величиной СК <*> .

Величина СК определяется исходя из данных бухгалтерского учета на последнее число налогового периода <*> .

Внимание!
В случае ликвидации организации СК рассчитывается на день составления ликвидационного баланса, а при ликвидации по решению регистрирующего органа — на день составления акта проверки, в ходе которой были установлены обстоятельства, являющиеся основанием для ликвидации юридического лица по решению регистрирующего органа.

Показатель СК рассчитывается по следующей формуле <*> :

В расчет не принимаются:

— задолженности по налогам, сборам (пошлинам) (строка 633 баланса), взносам в ФСЗН (строка 634 баланса);

— суммы, по которым предоставлены отсрочка и (или) рассрочка уплаты налогов, сборов (пошлин) и пеней;

— суммы налогового кредита, бюджетных займов и бюджетных ссуд, предоставленных организации в соответствии с законодательством.

Пример 3. Расчет соотношения контролируемой задолженности и собственного капитала

На 31 декабря 2017 г. задолженность организации перед белорусским учредителем, доля которого в уставном фонде 40%, составляет: по инжиниринговым услугам — 5300 руб., услугам по предоставлению информации — 4300 руб. Показатель строки 300 баланса — 130000 руб., строки 590 — 90000 руб., строки 690 — 35000 руб. Задолженность по налогам (строка 633 баланса) — 2300 руб., по обязательным страховым взносам в ФСЗН (строка 634 баланса) — 2100 руб. Задолженность по иным платежам в бюджет отсутствует.

Размер контролируемой задолженности перед белорусским учредителем составляет 9600 руб. (5300 + 4300).

Величина СК равна 9400 руб. (130000 — (90000 + 35000 — 2300 — 2100)). Сумма контролируемой задолженности превышает сумму СК в 1,02 раза (9600 / 9400). Таким образом, организации следует рассчитать предельную сумму затрат на инжиниринговые услуги и услуги по предоставлению информации, которые могут быть учтены при налогообложении прибыли.

Внимание!
Если величина собственного капитала отрицательная или равна нулю, дальнейшие расчеты не производятся. Отдельные виды затрат (расходов) в фактически произведенной сумме при исчислении налоговой базы налога на прибыль не учитываются <*> .

Рассчитываем коэффициент капитализации

Коэффициент капитализации рассчитывается на последнее число налогового периода <*> .

Внимание!
В случае ликвидации организации коэффициент капитализации рассчитывается на день составления ликвидационного баланса, а при ликвидации по решению регистрирующего органа — на день составления акта проверки, в ходе которой были установлены обстоятельства, являющиеся основанием для ликвидации юридического лица по решению регистрирующего органа.

перед лицом, относящимся к 1-й группе лиц, коэффициент рассчитывается следующим образом <*> :

Для организации, производящей подакцизные товары и имеющей контролируемую задолженность перед лицом, входящим в 1-ю группу лиц, коэффициент капитализации определяется по аналогичной формуле без деления на 3.

Для организации, имеющей контролируемую задолженность перед лицом, относящимся ко 2-й группе лиц , коэффициент рассчитывается по формуле <*> :

Пример 4. Расчет коэффициента капитализации организации, имеющей контролируемую задолженность перед белорусским учредителем

На 31 декабря 2017 г. общий размер контролируемой задолженности организации «А» перед ее белорусским учредителем (на указанную дату его доля в уставном фонде организации «А» составляет 60%) равен 32000 руб., в том числе задолженность за оказанные консультационные услуги — 24000 руб. Величина СК на 31 декабря 2017 г. составляет 22000 руб. Превышение контролируемой задолженности над СК составляет 1,45 (32000 / 22000).

Для определения размера СК, соответствующего доле участия белорусского учредителя в уставном фонде организации «А», необходимо СК умножить на долю учредителя в ее уставном фонде. Сумма СК, соответствующего доле участия учредителя, равна 13200 руб. (22000 x 0,6).

Коэффициент капитализации составляет 2,42 (32000 / 13200).

Определяем предельную величину затрат (расходов), которая может быть учтена при налогообложении прибыли

Предельная величина каждого вида затрат (расходов) рассчитывается по следующей формуле:

Затраты (расходы) относятся к затратам (внереализационным расходам), учитываемым при налогообложении прибыли, с учетом их предельных величин, но не более фактически начисленных организацией <*> .

Пример 5. Условия примера 4. Расчет предельной величины затрат на консультационные услуги

Предельная сумма затрат на консультационные услуги составляет 9917,36 руб. (24000,00 / 2,42). Следовательно, в 2017 году организация вправе отнести консультационные услуги в затраты, учитываемые при налогообложении, в размере, не превышающем 9917,36 руб. Оставшаяся сумма затрат на консультационные услуги в размере 14082,64 руб. (24000 — 9917,36) не учитывается при налогообложении прибыли.

Внимание!
Настоящее правило не применяется банками, страховыми организациями, организациями (арендодателями, лизингодателями), у которых сумма арендной платы (лизинговых платежей), полученная в налоговом периоде, по состоянию на последнее число налогового периода превышает 50% общей выручки от реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав и доходов от операций по сдаче в аренду (финансовую аренду (лизинг)) имущества <*> .

В РФ подлежит контролю задолженность налогоплательщика. После превышения ею предельного значения (измеряемого отношением собственного капитала к заемному) – взимается налог. Тонкая капитализация — понятие, связанное со своевременной уплатой процентов по займу (дивидендов в пользу зарубежных юрлиц) российскими компаниями. Под видом процентных выплат по долгам, возможно распределение прибыли. Цель данной операции налогоплательщика-резидента – вывести капитал за рубеж без налогообложения, в результате бюджет страны страдает.

Международные соглашения, нормы и борьбу с «тонкой капитализацией» не регламентируют. И в законодательстве РФ отсутствует понятие «тонкая (недостаточная) капитализация», затрудняя применение международных норм. В НК РФ, правила тонкой капитализации определены в п.2-13 ст.269. Регулируется также Руководством по трансфертному ценообразованию для транснациональных, налоговых структур.

Строго экономически, понятие объединяет правила борьбы с распределением дивидендов, скрываемых как проценты для аффилированных лиц. В международной финансовой практике, налоги на дивиденды обычно выше налогов на проценты по заемным средствам. Поэтому компания должна заплатить и налоги на прибыль (в РФ – 20%), и налоги на дивиденды (13%). При уплате процентов требуется уплатить один налог, исчисляемый по правилам иного государства (поступающий в бюджет этого государства).

Если зарубежная компания А хочет инвестировать в отечественную компанию В, например, 100 млн. руб, то А может вложить средства в уставной капитал В и заплатить налог 20%. При выплате дивидендов А удержат налог (15%), снижаемый, если со страной А у РФ действует Соглашение о двойном налогообложении. Но А может поступить иначе – выдать займ В (достаточно создать компанию, например, с уставным капиталом 10000 руб). Проценты, уплачиваемые А, уменьшат налог на прибыль. Правила тонкой капитализации страхуют от искусственных схем снижения поступлений в бюджет РФ.

Заемщик и кредитор могут быть даже «дочками» третьей компании, холдинга. Переквалификация в дивиденды всех (части) процентов возможно лишь при наличии взаимозависимости кредитора и заемщика. Проценты заемщика из РФ кредитору-иностранцу, могут рассматриваться как дивиденды при налогообложении источника выплат.

У налогоплательщика могут возникнуть проблемы упорядочивания расчета задолженности, налогообложения сумм, превысивших предельный норматив процентов по капитализации.

Типы контролируемой задолженности

К ним относятся займы, выданные:

отечественной компанией – аффилированным лицом зарубежной;
зарубежной компании, владеющей (возможно, косвенно) более 20% уставного капитала российской компании;
любому лицу, если иностранная компания (аффилированное лицо из РФ) выступила гарантом, поручителем российской компании.

Проценты – займодавцу. Если это компания материнская – все понятно. Если же проценты уплачены аффилированной структуре материнской компании, выплаты не являются дивидендами («нет доли в капитале – нет претензий на прибыль»).

Пользуясь несовершенством (неопределенностью) понятия тонкой капитализации, транснациональные корпорации свою прибыль выводят из российской юрисдикции. Не платят все налоги, выдавая вместо них новые займы российским компаниям. Есть судебные прецеденты в Арбитражном суде по переквалификации процентов в налогооблагаемые дивиденды, а также по недостаточной капитализации.

Тонкая капитализация - правила, которые направлены на борьбу с налоговыми злоупотреблениями при скрытом распределении дивидендов под видом выплаты процентов между аффилированными лицами.

Термин "Тонкая капитализация" от английского - thin capitalization (тонкая капитализация).

В России, правила тонкой капитализации сформулированы в пунктах 2 - 13 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (см. ).

Комментарий

В международных финансовых операциях, налогообложение дивидендов, как правило, выше, чем налогообложение процентов по полученным заемным средствам. Так, при выплате дивидендов организация сначала должна заплатить налог на прибыль (в России общая ставка 20%) а затем еще и налог при выплате самих дивидендов (общая ставка в России 13%). В случае выплаты процентов по заемным средствам, плательщик признает эти проценты расходом (уменьшая базу по налогу на прибыль в России). Иностранный получатель включает полученные проценты в свою налоговую базу. Таким образом, если при выплате дивидендов платятся два налога, то при выплате процентов платится один налог, причем получателем и исчисляется по правилам иностранного государства и поступает в бюджет иностранного государства.

Пример

Иностранная компания планирует инвестировать в российскую компанию 100 млн. рублей.

Вариант 1

Иностранная компания может вложить 100 млн. рублей в уставной капитал российской компании. В этом случае, с полученной в России прибыли российская компания заплатит налог на прибыль (в общем случае 20%) и из чистой прибыли выплатит дивиденды иностранной компании. При выплате дивидендов иностранной компании удерживается налог в размере 15%, но он может быть снижен, если с иностранным государством у России есть действующее .

Вариант 2

Иностранная компания может выдать займ в сумме 100 млн. рублей российской компании (создав компанию с уставным капиталом 10 тыс. рублей). В этом случае, сумма процентов, уплачиваемых иностранной организации, будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. Если по у иностранного государства с Россией налог при выплате процентов не удерживается (так предусмотрено многими соглашениями), то российский бюджет ничего не получит от иностранных инвестиций.

Чтобы бороться с искусственными схемами по замене выплаты дивидендов на выплату процентов и введены правила тонкой капитализации. Так, Письмо Минфина РФ от 26.05.2010 N 03-08-05 разъясняет:

«Согласно Комментариям ОЭСР применение правил "тонкой (недостаточной) капитализации" направлено на борьбу с налоговыми злоупотреблениями при скрытом распределении дивидендов под видом выплаты процентов между аффилированными лицами. При этом не обязательно, чтобы заемщик был дочерней компанией кредитора. Они оба, например, могут быть дочерними компаниями третьего лица, вместе входить в одну группу компаний или холдинг, контролируемый таким третьим лицом, и т.п. Именно в этом смысле следует трактовать положение о наличии особых отношений между плательщиком и фактическим получателем процентов или между ними обоими и какими-либо третьими лицами - заемщик и кредитор должны быть аффилированы непосредственно друг с другом или оба - с третьими лицами. Переквалификация какой-либо части процентов в дивиденды при отсутствии между заемщиком и кредитором отношений взаимозависимости не производится.

В соответствии с нормами международного договора проценты, выплачиваемые российским заемщиком иностранному кредитору, могут рассматриваться в качестве дивидендов при обложении налогом у источника выплаты и иметь ограничения по отнесению в состав затрат для целей налогообложения, но только при наличии между заемщиком и кредитором отношений взаимозависимости.»

В России правило тонкой капитализации сформулировано в пунктах 2 - 13 статьи 269 НК РФ в виде норм, регулирующих .

В текущей редакции пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса РФ сказано, что если налогоплательщик - российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (далее в настоящей статье - контролируемая задолженность перед иностранной организацией), и если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией более чем в 3 раза (для банков, а также для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика - российской организации (далее в целях применения настоящего пункта - собственный капитал) на последнее число отчетного (налогового) периода, при определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов, с учетом положений пункта 1 настоящей статьи применяются следующее положение.

Коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).

Редакция налогового кодекса РФ с 2015 года не вносит никаких изменений в данные положения.

Порядок учета при налогообложении процентов по контролируемой задолженности представлен в файле ответа.

Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

Рекомендация: Как учесть при налогообложении проценты по контролируемой задолженности

Порядок учета процентов по контролируемой задолженности

Если размер контролируемой задолженности на последнее число отчетного (налогового) периода превышает собственный капитал организации более чем в три раза, то проценты, начисленный за этот период, учитывайте в особом порядке . Организация, которая занимается исключительно лизинговой деятельностью, обязана применять особый порядок учета процентов, если размер контролируемой задолженности превышает ее собственный капитал более чем в 12,5 раза.*

ОСНО: налог на прибыль

При расчете налога на прибыль проценты по контролируемой задолженности учтите в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ ).

Если организация применяет метод начисления, то начисленные проценты включите в состав расходов на последнее число отчетного (налогового) периода (абз. 2 п. 2 ст. 269 НК РФ , письмо УФНС России по г. Москве от 9 февраля 2010 г. № 16-15/012742 ).

Если организация применяет кассовый метод, то начисленные проценты включите в состав расходов на последнее число того отчетного (налогового) периода, в котором они были выплачены (абз. 2 п. 2 ст. 269 , п. 3 ст. 273 НК РФ).

При налогообложении прибыли проценты по контролируемой задолженности можно учесть только в пределах норм (п. 2 ст. 269 , подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Для определения предельного уровня процентов применяйте следующие правила.

На последнее число каждого отчетного (налогового) периода рассчитайте предельную величину процентов по контролируемой задолженности, учитываемых при расчете налога на прибыль. При этом руководствуйтесь формулой:*

Под суммой процентов, начисленных в отчетном (налоговом) периоде, понимаются проценты, начисленные в последнем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода. Таким образом, предельный размер процентов определяйте отдельно по итогам каждого отчетного периода, а не нарастающим итогом. При изменении соотношения суммы непогашенной контролируемой задолженности и величины собственного капитала в последующем отчетном периоде по сравнению с предыдущим пересчитывать сумму процентов, учитываемую при расчете налога на прибыль, не нужно. Такой вывод сделан в письмах Минфина России от 21 мая 2010 г. № 03-03-06/1/343 и ФНС России от 10 апреля 2012 г. № ЕД-4-3/6008 .

Коэффициент капитализации рассчитайте следующим образом:

Коэффициент капитализации рассчитайте отдельно исходя из суммы непогашенной контролируемой задолженности перед каждой организацией, по отношению к которой имеется долговое обязательство. Это следует из положений пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса РФ и подтверждается письмом Минфина России от 3 августа 2010 г. № 03-03-06/1/511 .*

Указанный порядок определения значений коэффициента капитализации и предельной величины процентов по контролируемой задолженности распространяется на организации, применяющие как метод начисления, так и кассовый метод (п. 2 ст. 269 НК РФ ). То есть при кассовом методе рассчитывать показатели нужно также на последнее число каждого отчетного (налогового) периода, независимо от того, в каком периоде проценты были выплачены (учтены в составе расходов ) (письмо Минфина России от 19 августа 2010 г. № 03-03-06/1/559 ).

Предельную величину процентов, полученную по расчету, сравните с фактически начисленной (уплаченной) суммой процентов по займу (кредиту).

Если фактически начисленные (уплаченные) проценты меньше предельной величины, учтите их в налоговых расходах в полной сумме. Если больше – учесть при расчете налога на прибыль можно только предельную величину (п. 3 ст. 269 НК РФ ).

Оставшаяся сумма (положительная разница между суммой начисленных (уплаченных) процентов и предельной величиной) для целей налогового учета считается дивидендами. С этой суммы *. Это следует из пункта 4 статьи 269, подпункта 3 пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса РФ.

Если величина собственного капитала организации отрицательна или равна нулю, то определить коэффициент капитализации невозможно. В этом случае проценты по контролируемой задолженности в расходах не учитывайте (предельные проценты равны нулю) (письма Минфина России от 16 июля 2010 г. № 03-03-06/1/465 и ФНС России от 10 апреля 2012 г. № ЕД-4-3/6008 ).

Однозначного ответа на этот вопрос законодательство не содержит. Позиция контролирующих ведомств по данному вопросу также неоднозначна.

Величина собственного капитала определяется как разница между суммой активов и величиной обязательств. При этом задолженность по налогам и сборам, а также суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционных налоговых кредитов размер собственного капитала не уменьшают (п. 2 ст. 269 НК РФ ). Суммы задолженности по взносам на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и взносам на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний при расчете величины собственного капитала учитывайте, так как такие взносы не относятся к налогам или сборам (ст. 12?15 НК РФ , письмо Минфина России от 7 марта 2013 г. № 03-03-06/1/6908 ).

Если у организации есть переплата по налогам, то такие суммы включите в расчет величины собственного капитала. Объясняется это тем, что излишне уплаченные суммы налогов в бухучете учитываются в составе дебиторской задолженности и отражаются в Бухгалтерском балансе по строке 1230 «Дебиторская задолженность». При этом в пункте 3 Порядка, утвержденного приказом от 29 января 2003 г. Минфина России № 10н и ФКЦБ России № 03-6/пз , указано, что в состав активов, принимаемых к расчету при определении величины собственного капитала, включается дебиторская задолженность без каких-либо исключений.

Величину собственного капитала определите на основании данных бухучета на последнее число отчетного (налогового) периода, за который производится расчет налога на прибыль. При этом руководствуйтесь формулой:

Такие же разъяснения ранее давало финансовое ведомство (см., например, письма Минфина России от 26 января 2007 г. № 03-03-06/1/36 , от 31 октября 2005 г. № 03-03-04/1/322 ). Этим же методом налоговые инспекции оценивают величину собственного капитала организации при проведении выездных проверок (письмо ФНС России от 10 апреля 2012 г. № ЕД-4-3/6008 ).

Однако в более поздних письмах финансовое ведомство указало на то, что для расчета величины собственного капитала необходимо использовать стоимость чистых активов , определяемых в соответствии с Порядком , утвержденным приказом от 29 января 2003 г. Минфина России № 10н и ФКЦБ России № 03-6/пз (письма Минфина России от 7 марта 2013 г. № 03-03-06/1/6908 , от 20 марта 2012 г. № 03-03-06/1/138 , от 17 декабря 2008 г. № 03-03-06/1/696 ). То есть при расчете величины собственного капитала из состава активов следует исключить выкупленные у акционеров акции и задолженность акционеров по взносам в уставный капитал (п. 3 Порядка, утвержденного приказом от 29 января 2003 г. Минфина России № 10н и ФКЦБ России № 03-6/пз ). Если у организации таких активов нет, то разницы в методах расчета собственного капитала не возникнет.

Выбранный метод определения размера собственного капитала закрепите в учетной политике для целей налогообложения.

Проценты при получении валютного займа

При получении валютного займа (кредита) обязательство по контролируемой задолженности, в том числе по процентам, нужно пересчитать по официальному курсу рубля, установленному Банком России. Эта обязанность действует для организаций, применяющих метод начисления. Датой пересчета будет последний день отчетного (налогового) периода.

При изменении курса валюты на последний день отчетного периода у организации, получившей валютный заем (кредит), возникают курсовые разницы (положительные или отрицательные).

Пример включения в расчет налога на прибыль процентов по валютному займу, задолженность по которому признается контролируемой*

15 января ЗАО «Альфа» получило денежный заем от иностранной организации, имеющей в России постоянное представительство. Ее доля в уставном капитале «Альфы» составляет 51 процент. Заем получен в сумме 50 000 евро под 6 процентов годовых сроком до 28 февраля. Проценты рассчитываются исходя из количества дней в году – 365. По условиям договора «Альфа» платит проценты в последний день месяца.

«Альфа» платит налог на прибыль ежемесячно, применяет метод начисления.

Для отражения операций по займу к счету 66 бухгалтер организации открыл следующие субсчета:

«Расчеты по основному долгу»;
«Расчеты по процентам».

Размер собственного капитала «Альфы» на отчетные даты составляет:

на 31 января – 500 000 руб.;
на 28 февраля – 510 000 руб.

Курс евро (условно) составляет:

на 15 января – 43,50 руб./EUR;
на 31 января – 43,26 руб./EUR;
на 28 февраля – 43,25 руб./EUR.

По состоянию на 31 января бухгалтер «Альфы» рассчитал отношение суммы долговых обязательств к размеру собственного капитала:
50 000 EUR ? 43,26 руб./EUR: 500 000 руб. = 4,33.

Коэффициент капитализации по состоянию на 31 января составил:
(50 000 EUR ? 43,26 руб./EUR) : (500 000 руб. ? 51%) : 3 = 2,83.

Сумма процентов за январь составила:
50 000 EUR ? 6% : 365 дн. ? 16 дн. ? 43,26 руб./EUR = 5689 руб.

Предельная величина процентов, признаваемых при налогообложении прибыли в январе, составила:
5689 руб. : 2,83 = 2010 руб.

По состоянию на 28 февраля бухгалтер «Альфы» также рассчитал отношение суммы долговых обязательств к размеру собственного капитала:
50 000 EUR ? 43,25 руб./EUR: 510 000 = 4,24.

Контролируемая задолженность более чем в три раза больше собственного капитала. Поэтому бухгалтер рассчитал предельную величину процентов исходя из коэффициента капитализации.

Коэффициент капитализации составил:
50 000 EUR ? 43,25 руб./EUR: (510 000 руб. ? 51%) : 3 = 2,77.

Сумма процентов за февраль составила:
50 000 EUR ? 6% : 365 дн. ? 28 дн. ? 43,25 руб./EUR = 9953 руб.

Предельная величина процентов, признаваемых при налогообложении прибыли за февраль, составила:
9953 руб. : 2,77 = 3593 руб.

В учете «Альфы» были сделаны следующие проводки.

Дебет 52 Кредит 66 субсчет «Расчеты по основному долгу»
– 2 175 000 руб. (50 000 EUR ? 43,50 руб./EUR) – получены денежные средства по договору займа от иностранной организации.

– 5689 руб. – начислены проценты за пользование заемными средствами за январь.

В налоговом учете в январе можно учесть только 2010 руб. Положительная разница между процентами, начисленными исходя из условий договора и суммой процентов, рассчитанных исходя из предельного уровня процентов, признается в налоговом учете дивидендами. С этой суммы – 3679 руб. (5689 руб. – 2010 руб.) организация должна удержать налог на прибыль по ставке 15 процентов (подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ ):

– 552 руб. (3679 руб. ? 15%) – удержан налог на прибыль с суммы дивидендов за январь.

4 , 7 ПБУ 18/02):

– 736 руб. (3679 руб. ? 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство за январь;

– 12 000 руб. (50 000 EUR ? (43,50 руб./EUR – 43,26 руб./EUR)) – отражена положительная курсовая разница по основному долгу;

– 5137 руб. (5689 руб. – 552 руб.) – уплачены проценты по займу за январь.

Дебет 66 субсчет «Расчеты по основному долгу» Кредит 91-1
– 500 руб. (50 000 EUR ? (43,26 руб./EUR – 43,25 руб./EUR)) – отражена положительная курсовая разница по основному долгу;

Дебет 91-2 Кредит 66 субсчет «Расчеты по процентам»
– 9953 руб. – начислены проценты за пользование заемными средствами за февраль.

В налоговом учете в феврале можно учесть только 3593 руб. Положительная разница между процентами, начисленными исходя из условий договора, и суммой процентов, рассчитанных исходя из предельного уровня процентов, признается в налоговом учете дивидендами. С этой суммы – 6360 руб. (9953 руб. – 3593 руб.) – организация должна удержать налог на прибыль по ставке 15 процентов (подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ ):

Дебет 66 субсчет «Расчеты по процентам» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 954 руб. (6360 руб. ? 15%) – удержан налог на прибыль с суммы дивидендов за февраль.

Поскольку при расчете налога на прибыль можно учесть не всю сумму процентов, в бухучете возникает постоянная разница и постоянное налоговое обязательство (п. 4 , 7 ПБУ 18/02):

Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 1272 руб. (6360 руб. ? 20%) – отражено постоянное налоговое обязательство за февраль;

Дебет 66 субсчет «Расчеты по процентам» Кредит 52
– 8999 руб. (9953 руб. – 954 руб.) – уплачены проценты по займу;

Дебет 66 субсчет «Расчеты по основному долгу» Кредит 52
– 2 162 500 руб. (50 000 EUR ? 43,25 руб./EUR) – возвращен заем.

Андрей Кизимов , заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

С уважением,

Александр Ермаченко, эксперт БСС «Система Главбух».

Ответ утвержден Натальей Колосовой,

руководителем направления VIP-поддержки БСС «Система Главбух».

Соответствие российских правил недостаточной капитализации соглашениям об избежании двойного налогообложения, заключенным Россией с другими странами, - неизменно актуальная проблема бизнеса. Рассмотрение одного из дел по данному вопросу Президиумом ВАС РФ1 может привести к неблагоприятным для инвесторов последствиям

Применение правил недостаточной капитализации

Российские правила недостаточной капитализации закреплены в пункте 2 статьи 269 НК РФ. Их применение сводится к ограничению вычета процентов для целей российского налога на прибыль.

Анализ этих правил (с учетом изменений, внесенных в 2006 г.) позволяет прийти к определенным выводам о практических аспектах их применения. В частности, правила недостаточной капитализации не применяются:

в отношении российских организаций-заемщиков, в которых нет прямого или косвенного участия иностранных организаций, а также к российским организациям, в состав акционеров (учредителей) которых входят исключительно или совместно с российскими физическими или юридическими лицами иностранные физические лица;
в отношении займов, выданных или обеспеченных иностранными компаниями, аффилированными с иностранными акционерами (участниками) российских организаций-заемщиков;
в отношении постоянных представительств иностранных организаций, которые в соответствии со статьей 11 НК РФ в категорию «российские организации» не включаются.

Кроме того, их применение, за исключением обеспечения по займу, не зависит от используемой сторонами ставки процентов, а также от иных условий займа (основной суммы займа, порядка начисления и выплаты процентов и т. п.), в частности от соблюдения положений пункта 1 статьи 269 НК РФ, также устанавливающих общие ограничения по вычету процентов.

Один из основных аргументов налогоплательщиков в спорах с налоговыми органами о применении российских правил недостаточной капитализации - их несоответствие действующим российским соглашениям (договорам, конвенциям) об избежании двойного налогообложения, особенно их положениям о недискриминации.

Рассмотрим на примере положения о недискриминации, содержащиеся в соглашениях (договорах, конвенциях) об избежании двойного налогообложения между Россией и третьими странами, а также их взаимодействие с российскими правилами недостаточной капитализации, учитывая, что основой для заключения таких соглашений зачастую выступает Модельная конвенция ОЭСР (далее - Конвенция)2, на которую в последнее время стали часто ссылаться и российские налоговые органы.

Особенности применения положений о недискриминации на примере Кипра

Поскольку Соглашение между Российской Федерацией и Республикой Кипр от 05.12.19983 (далее - Соглашение) по содержанию весьма приближено к Конвенции, мы будем отталкиваться от текста данного Соглашения.

Как следует из пункта 1 статьи 24 Соглашения, в принципе запрещено облагать граждан и компании Кипра более обременительно или иным образом, отличным от налогообложения российских граждан или юридических лиц, находящихся с кипрскими гражданами (компаниями) в аналогичных условиях. Поскольку правила недостаточной капитализации в любом случае относятся к российским организациям, они не противоречат данному положению Соглашения.

Соглашение между РФ и Республикой Кипр от 05.12.1998

Пункт 1 статьи 24

«Национальные лица одного Договаривающегося Государства не должны подлежать в другом Договаривающемся Государстве любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться при аналогичных обстоятельствах национальные лица этого другого Государства. Настоящее положение, независимо от положений статьи 1, также применяется к лицам, которые не являются резидентами одного или обоих Договаривающихся Государств».

Пункт 3 статьи 24

«За исключением случаев, к которым применяются положения пункта 1 статьи 9, пункта 5 статьи 11 или пункта 5 статьи 12, проценты, роялти и другие выплаты, осуществляемые предприятием одного Договаривающегося Государства резиденту другого Договаривающегося Государства, должны для целей определения налогооблагаемой прибыли такого предприятия вычитаться на тех же условиях, как если бы они выплачивались резиденту первого упомянутого Государства…».

Пункт 2 статьи 24 Соглашения запрещает осуществлять налоговую дискриминацию постоянных представительств кипрских организаций по отношению к российским организациям4.

Наконец, многие соглашения (договоры, конвенции) содержат положения о недискриминации, аналогичные пунктам 3 и 4 статьи 24 Соглашения.

Зарубежный Опыт

[дело Société Andritz Sprout Bauer, рассмотренное в 2003 г. Государственным советом Франции (Conseil d"Etat, высшая судебная инстанция Франции) Английский перевод текста Решения доступен: журнал International Tax Law Review (6 ITLR 604)]
Французское законодательство предусматривало освобождение французских компаний-заемщиков от применения правил недостаточной капитализации при выплате процентов материнской компании, подлежащей налогообложению в соответствии с общим налоговым режимом во Франции.

Исходя из системного толкования французских налоговых норм, Госсовет пришел к выводу о том, что под освобождение попадают выплаты французским компаниям - резидентам и постоянным представительствам иностранных компаний, которые являются акционерами компании-плательщика. Французская компания, чьим акционером выступала иностранная (австрийская) компания, не имевшая постоянного представительства во Франции, не могла претендовать на освобождение.

Применив положения о недискриминации по признаку источника происхождения капитала, содержащиеся в франко-австрийском соглашении об избежании двойного налогообложения, Госсовет распространил указанное освобождение и на французские компании с иностранным капиталом.

Эта норма требует, чтобы государство - источник выплаты процентов (в нашем случае - Россия) с налоговой точки зрения относилось бы к процентам, выплачиваемым иностранному займодавцу (в нашем случае - налоговому резиденту Кипра), так же, как и к процентам, выплачиваемым в пользу российских организаций. Здесь впервые происходит столкновение между российскими правилами недостаточной капитализации и положениями международных налоговых договоров о недискриминации. Вспомним хотя бы о том, что одно из оснований применения российских правил недостаточной капитализации - именно источник происхождения заемного капитала (когда иностранная компания является совладельцем заемщика).

При этом очевидно, что данная норма охватывает далеко не все случаи применения правил недостаточной капитализации. В частности, она не охватывает случаев выплат российским аффилированным лицам иностранного акционера (участника) компании-заемщика, а также применение правил недостаточной капитализации в связи с предоставлением обеспечения иностранной компанией - акционером (участником) российского заемщика или ее российским аффилированным лицом.

Понимая, что дискриминация может иметь место не только по признаку места нахождения получателя дохода, но и по признаку источника происхождения капитала, составители Конвенции, а вслед за ними и члены делегаций, ответственные за ведение переговоров по заключению двусторонних соглашений (договоров, конвенций) об избежании двойного налогообложения, включили в тексты соответствующих документов дополнительные специальные положения, предотвращающие дискриминацию по данному основанию.

В рамках Соглашения с Кипром такое положение выглядит следующим образом:

«Предприятия одного Договаривающегося Государства, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит или контролируется одним или несколькими резидентами другого Договаривающегося Государства, не должны подлежать в первом упомянутом Государстве любому налогообложению или любому связанному с ним требованию, иному или более обременительному, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться другие подобные предприятия первого упомянутого Государства».

Смысл данной нормы предельно ясен: предприятие с прямыми или косвенными иностранными инвестициями должно облагаться так же, как и аналогичное ему предприятие, не имеющее (прямо или косвенно) иностранного капитала. В случае с Россией и Кипром это означает, что российские организации, капитал которых включает прямо или косвенно инвестиции компаний - резидентов Кипра, должны облагаться так же, как и аналогичные им по сфере деятельности и иным объективным показателям (размер капитала, количество сотрудников, величина оборота и т. п.) российские организации, не имеющие прямого или косвенного участия иностранного капитала.

Соответствующее равенство должно соблюдаться в отношении всех элементов налогообложения (п. 1 ст. 17 НК РФ), поскольку каждый из них в конечном итоге влияет на величину налоговых обязательств организации, делая их более или менее обременительными. При этом, поскольку включение в состав расходов для целей налога на прибыль тех или иных затрат влияет на формирование налоговой базы как элемента налогообложения, компании с иностранными инвестициями должны иметь право принимать к вычету затраты на тех же условиях, что и российские организации. И поскольку российские правила недостаточной капитализации препятствуют реализации данного принципа, очевидно, что они вступают в противоречие с нормами международных налоговых договоров, содержащих запрет на дискриминацию по источнику происхождения капитала.

Аргументы в защиту применения правил недостаточной капитализации

В письмах налоговых органов и решениях некоторых судов предпринималась попытка защитить позицию об отсутствии противоречия между правилами недостаточной капитализации и положениями международных налоговых договоров о недискриминации. Оценим предлагаемые аргументы.

Российские правила недостаточной капитализации не нарушают положений международных налоговых договоров о недискриминации, поскольку одинаково применяются ко всем российским организациям, в капитале которых имеется прямое или косвенное участие иностранной организации, превышающее 20% (вне зависимости от резидентства иностранного участника)5.

Иными словами, предлагается сопоставлять применимость правил недостаточной капитализации в отношении одних российских компаний с иностранными инвестициями, размер которых превышает 20% капитала, с применимостью указанных правил в отношении других российских компаний с иностранными инвестициями, прямыми или косвенными участниками которых являются компании - резиденты третьих стран.

Полагаем, что такое прочтение запрета на дискриминацию по признаку источника происхождения капитала лишено здравого смысла. Представить себе, что российские дочерние организации с иностранными инвестициями могут подвергаться различному налогообложению в отношении их деятельности в зависимости от страны происхождения капитала, крайне сложно (если вообще возможно), поскольку это прямо противоречит пункту 2 статьи 3 НК РФ.

Следовательно, норма о недискриминации в подобной интерпретации превращается, по сути, в мертвую букву, что вряд ли соответствует намерениям договаривающихся сторон.

Кроме того, положения о недискриминации по признаку источника происхождения капитала, содержащиеся в соглашениях (конвенциях, договорах) об избежании двойного налогообложения предлагают сравнивать «предприятия Договаривающегося Государства», под которыми обычно понимают «предприятия, управляемые резидентами одного Договаривающегося Государства» [например, ст. 3 (1) Соглашения], то есть деятельность, осуществляемую в соответствующем Договаривающемся Государстве его резидентами, а не организационно-правовые формы (лица, компании), в рамках которых функционируют данные хозяйствующие субъекты (резиденты).

Следовательно, применение нормы о недискриминации по признаку источника происхождения капитала подразумевает сопоставление налогового режима двух резидентов, осуществляющих аналогичную с экономической точки зрения деятельность. Фактор, определяющий наличие или отсутствие запрещенной дискриминации (место происхождения капитала), должен быть при этом полностью выведен за скобки и не должен влиять на выборку при проведении анализа.

Наконец, подход, предлагаемый налоговыми органами, противоречит и позиции ОЭСР, выраженной в Комментарии к статье 24 Конвенции: недвусмысленно запрещена дискриминация резидентов с иностранными инвестициями по сравнению с любыми иными резидентами6.

Правила недостаточной капитализации - реализация права государств на корректировку прибыли в сделках между аффилированными компаниями. По мнению сторонников приоритета правил недостаточной капитализации над положениями международных налоговых договоров, это право предоставлено государствам в рамках самих международных налоговых договоров (например, ст. 9 и п. 5 ст. 11 Соглашения), поэтому не может нарушать других положений этих же договоров7. При этом такое право может быть реализовано и в случае, когда, несмотря на применение рыночной ставки процентов, сумма начисленных процентов рыночной не является (то есть не соответствует сумме процентов в сделке между независимыми предприятиями)8.

Этот довод также малоубедителен.

Действительно, нормы международных налоговых договоров для целей налогообложения допускают переоценку финансовых результатов сделок между ассоциированными предприятиями, если эта ассоциированность повлияла на условия таких сделок. Между тем оценка соответствия условий сделок между ассоциированными предприятиями рыночным условиям (условиям между независимыми предприятиями) - это прерогатива правил трансфертного ценообразования (которые в России в части заемного финансирования пока не работают), а не правил недостаточной капитализации.

Кроме того, следует иметь ввиду, что российские правила недостаточной капитализации не оценивают условия сделок по предоставлению заемного финансирования, они направлены на оценку финансового положения (соотношения заемного и собственного капитала) заемщика, в связи с чем не могут быть легитимированы нормами международных налоговых договоров, допускающих корректировку в рамках конкретных сделок. Действительно, российский заемщик может легко повысить барьер вычитаемости процентов в рамках правил недостаточной капитализации, повлияв на соотношение собственного и заемного финансирования путем увеличения собственных средств (например, через вклад акционера или участника в уставный капитал или вклад в имущество ООО). Условия заемного финансирования при этом могут не изменяться.

Что же получается? Одна и та же сделка на одних и тех же условиях между одними и теми же лицами может признаваться сначала рыночной, потом - нерыночной. Или, наоборот, из-за изменения финансового положения одной из сторон при отсутствии изменений показателей самой сделки. Причем это может случиться уже после заключения сделки, когда изменение финансового положения заемщика уже не может повлиять непосредственно на условия заключения сделки.

При рыночной ставке процентов сумма начисленных процентов может оказаться нерыночной. Этот довод лежит исключительно в плоскости экономического анализа и в любом случае требует солидного обоснования со ссылками на труды общепризнанных авторитетов в области экономики, особенно учитывая то, что его правомерность неочевидна.

Как известно, сумма процентов определяется умножением ставки процента на основную сумму долга. Поскольку вряд ли категория рыночности может быть применена непосредственно к сумме долга, рыночность сделки (с учетом всех ее условий и принимаемых сторонами рисков) отражает именно процентная ставка. Соответственно, если примененная сторонами процентная ставка надлежащим образом отражает все условия сделки (то есть соответствует той ставке, которую бы запросил независимый займодавец с учетом адекватной оценки им рисков заемщика), то нет оснований считать начисленную с ее помощью абсолютную сумму процентов нерыночной.

При этом правомерность ссылки на негативное соотношение собственного и заемного капиталов заемщика как на основание признания абсолютной суммы процентов нерыночной представляется весьма спорной. Очевидно, что в случае, когда соотношение собственного и заемного капитала заемщика свидетельствует о его низкой кредитоспособности, независимый займодавец либо откажет такому заемщику в предоставлении дополнительного заемного финансирования, либо существенным образом поднимет процент (чтобы компенсировать связанные с этим риски). Соответственно, утверждение о том, что начисленная абсолютная сумма процентов не является рыночной (слишком велика), поскольку не отражает повышенный риск, связанный с плохим финансовым положением заемщика (значительным превышением заемного капитала над собственным), содержит внутреннее противоречие. Повышенный риск может отражать более высокая, но не более низкая сумма (и ставка) процентов.

Из этого логически следует вывод о том, что чем больше соотношение заемного и собственного капиталов (и, соответственно, чем выше риски займодавца), тем выше должна быть процентная ставка между независимыми сторонами. И тем меньше оснований ограничивать вычет части процентов для заемщика. Однако, поскольку ограничения по вычету процентов в рамках правил недостаточной капитализации применяются обратным образом (чем выше соотношение заемного и собственного капиталов, тем больше ограничение по вычету процентов), следует признать, что правила недостаточной капитализации ничего общего с оценкой рыночности процентов не имеют.

Выводы

Российские правила недостаточной капитализации (в том виде, в котором они закреплены в НК РФ), не соответствуют положениям международных налоговых договоров о недискриминации. Попытки налоговых органов и некоторых судов утверждать обратное неубедительны.

В такой ситуации российскому законодателю необходимо сделать выбор:

либо вносить изменения в действующее законодательство, распространяя данные правила на российские организации с сугубо российским капиталом;
либо модифицировать существующие международные налоговые договоры (с четким указанием в них на приоритет норм недостаточной капитализации).

Складывающаяся практика (см., в частности, протоколы к международным налоговым договорам с Кипром и Люксембургом) свидетельствует о том, что Россия предпочитает второй путь.

Таблица
Судебная предыстория вопроса

Компания - участник спора	Реквизиты решения	Выводы суда
ООО «Ферротек»	постановления: - ФАС МО от 25.07.2005 № КА-А40/6616-05; - 9 ААС от 07.04.2005 № 09АП-2286/05-АК	российские предприятия, капитал которых полностью или частично, прямо или косвенно принадлежит германскому резиденту или нескольким таким лицам либо контролируется ими, не могут подвергаться в РФ более обременительному налогообложению, чем другие российские предприятия (суд не сослался на нормы Соглашения об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество между Россией и Германией)
ООО «Сведвуд Тихвин»	постановления: - ФАС СЗО от 09.04.2007 № А56-19578/2006; - 13 ААС от 08.12.2006 № 13АП-10685/2006; - Решение АС г. Санкт-Петербурга и Ленинградской обл. от 31.08.2006 № А56-19578/2006	аргумент суда о запрете дискриминации компаний с иностранными инвестициями фигурирует в качестве самостоятельного правового основания для отказа налоговому органу в его претензии к налогоплательщику на ограничение вычета процентов (п. 2 ст. 269 НК РФ)
ООО «АЕК», ООО «Филд Инвест», ООО «Промлизинг», ООО «Гидромашсервис»	постановления: - ФАС СЗО от 23.09.2009 № А26-6967/2008; - ФАС МО от 23.09.2009 № КА-А40/9453-09-2; - ФАС МО от 13.07.2010 № КА-А40/7211-10; - ФАС МО от 28.07.2010 №КА-А40/7751-10; - ФАС МО от 08.07.2011 № КА-А40/6805-11; - 9 ААС от 20.07.2011 № 09АП-15587/2011-АК	ссылки налогоплательщиков на положения международных налоговых договоров о недискриминации поддержаны судами